Який порядок оподаткування податком на додану вартість операцій з відшкодування витрат, пов’язаних з оплатою праці, які є складовою послуг, наданих Учасником 2 Учаснику 1 в рамках договору про спільну діяльність?

Відповідно до п.п.14.1.139 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (далі — ПКУ) для цілей оподаткування ПДВ дві чи більше особи, які здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності.

Облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку.

Для цілей оподаткування господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів.

Згідно із п.п.14.1.185 п. 14.1 ст.14 ПКУ постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема, є передача (внесення) виконаних робіт, наданих послуг як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також повернення послуг (абз. «ґ» п.п.14.1.185 п. 14.1 ст.14 ПКУ).

Відповідно до п.п. «б» п.185.1 ст.185 ПКУ  об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст.186 ПКУ.

Згідно із п.187.1 ст.187 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Водночас положеннями п.188.1 ст.188 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Згідно із п.201.1 ст.201 ПКУ на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних  у встановлений ПКУ термін.

Наказом  Міністерства фінансів України від 23.02.2017 №276 «Про затвердження змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України», зареєстрованим в Міністерстві юстиції України  28.02.2017 за № 269/30137  з 01.03.2017 внесено зміни до форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 року за № 137/28267 (далі – Порядок №1307).

Згідно із п.16 Порядку №1307 (зі змінами) у разі постачання послуги заповнюється графа 3.3 податкової накладної, в якій зазначається код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг. Платники податку мають право зазначати код послуги не повністю, але не менше ніж чотири перші цифри відповідного код.

Вимогами пункту 11 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, який зареєстрований в Міністерстві юстиції 19 січня 2000 року за №27/4248 (далі – Стандарт 16), встановлено, що до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати.

Пунктом 13 Стандарту 16 визначено, що до складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

Також до складу загальновиробничих витрат включаються: витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг) (п.15.7 Стандарту 16).

Згідно із п. 44.1 ст.44 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно інформації наведеної у запиті  ДП «…», між підприємством (Учасник – 1) та ТОВ «…» (Учасник – 2) укладено Договір про спільну діяльність від …далі – Договір), додаткові угоди  до нього: №1 від …, №2 від … та Мирову угоду від ….

Предметом Договору є виробництво електричної енергії на основі енергії пари, шляхом встановлення на території Учасника – 1 джерела електричної енергії – енергогенеруючого обладнання.

При цьому, умовами Договору передбачено обов’язки
Учасника – 1 щодо забезпечення, зокрема:

можливості встановлення в котельні №1 Учасника 1 енергорегеруючого обладнання та виконання робіт з його монтажу та обладнання;

приєднання встановленого електрогенеруючого обладнання до інженерних мереж та обладнання Учасника - 1;

подачі до встановленого електрогенеруючого обладнання пари та інших ресурсів, необхідних для належної роботи цього обладнання;

Щодо обов’язків Учасника – 2, визначених Договором, він зобов’язується здійснити встановлення в котельній №1 на території
Учасника - 1 електрогенеруючого обладнання, виконання робіт з його монтажу і налагодження.

Також додатковою угодою №1 до Договору встановлено обов’язок Учасника -1 здійснювати обслуговування енергогенеруючого обладнання шляхом виділення штату кваліфікованих працівників, які пройшли навчання, організоване Учасником – 2.

Тобто, умовами договорів, крім встановлення, монтажу і налагодження  електрогенеруючого обладнання, також передбачено здійснення обслуговування електрогенеруючого обладнання, що, у контексті п.п.14.1.185 п.14.1 ст.14 ПКУ, відповідає визначенню постачання послуг. В свою чергу, постачання послуг згідно із п.185.1 ст.185 ПКУ є об’єктом оподаткування податком на додану вартість, та оподатковується за ставкою 20 відсотків.

Одночасно згідно умов договорів Учасник – 2 зобов’язується відшкодувати Учаснику – 1 вартість ресурсів, що використовуються для виробництва електричної енергії, на підставі розрахунку, який є додатком до Договору.

Слід зазначити, що відповідно до документів наданих
ДП «…» для розгляду, факт постачання  послуг підприємством оформлено актом виконаних робіт(послуг), який складено на підставі розрахунку заробітної плати персоналу, задіяного в обслуговуванні електрогенеруючого обладнання за поточний місяць.

При цьому, в первинних документах та податковій накладній в номенклатурі товарів/послуг підприємство зазначає «Відшкодування вартості трудових ресурсів».

Разом з цим,  виходячи з умов укладених договорів, витрати
Учасника – 2, пов’язані з оплатою праці працівників Учасника – 1, які здійснюють обслуговування електрогенеруючого обладнання, є складовою витрат, пов’язаних з наданням послуги.

Статтею 1 Закону України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ – це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтвердження її здійснення.

Враховуючи вищенаведене, при наданні ДП «…» послуг з обслуговування енергогенеруючого обладнання, складовою яких є заробітна плата працівників, задіяних у виробничому процесі, в первинних документах  та податкових накладних слід зазначати номенклатуру товарів/послуг «Надання послуг по обслуговуванню енергогенеруючого обладнання». При цьому в гр.3.3 податкової накладної слід зазначати відповідний код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг.