Який порядок реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкових накладних розрахунку коригування, складеного у 2017 році, до податкової накладної, складеної у 2014 році, яка не підлягала обов’язковій реєстрації в ЄРПН, та який порядок відображення операцій коригування податкових зобов’язань за такою операцією в податковій звітності з податку на додану вартість?

У відповідності до п.201.1 ст.201 ПКУ на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Згідно із пунктом 11 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПКУ з 01.02.2015 року реєстрації в ЄРПН підлягають всі податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних (у тому числі які не надаються покупцю, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування) незалежно від розміру ПДВ в одній податковій накладній/розрахунку коригування.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН згідно п.201.10 ст.201 ПКУ повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Згідно п.192.1 ст.192 ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в ЄРПН:

- постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;

-   отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Складені платником податку розрахунки коригування до податкових накладних, складених до 01.02.2015 року, розрахунки коригування до податкових накладних, які не підлягали наданню отримувачу (покупцю) - платнику податку, підлягають реєстрації в ЄРПН постачальником (продавцем). Зазначене не поширюється на розрахунки коригування, що передбачають зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику (зменшення податкового зобов'язання постачальника та податкового кредиту отримувача), складені після 01.07.2015 року до податкових накладних, складених до 01.07.2015 року на отримувача (покупця) - платника податку, які підлягають реєстрації в ЄРПН отримувачем (покупцем) товарів/послуг.

Відповідно до пункту 4 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246 зі змінами і доповненнями, розрахунок коригування до податкової накладної, складеної до 01.02.2015 року та відомості якої не підлягали внесенню до ЄРПН у зв’язку з недосягненням суми, визначеної пунктом 11 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПКУ, підлягає реєстрації після реєстрації такої накладної.
        Для цього постачальник (продавець) товарів (послуг) повинен протягом доби зареєструвати податкову накладну (незалежно від дати її складення з урахуванням строків давності, встановлених ст.102 ПКУ) та розрахунок коригування до неї.

Отже, розрахунок коригування складений після 01.02.2015 року до податкової накладної, яка була складена до 01.02.2015 року та яка не підлягала обов’язковій реєстрації ЄРПН, підлягає реєстрації в ЄРПН після реєстрації такої накладної.

При цьому, податкова накладна, яка була складена до 01.02.2015 року та підлягала обов’язковій реєстрації в ЄРПН, але так і не була зареєстрована, та розрахунок коригування, складений після 01.02.2015 до такої накладної, не можуть бути включені до складу податкового кредиту та зареєстровані в ЄРПН.

Відповідно до вимог ст.ст.620, 666 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 року №435 зі змінами та доповненнями повернення покупцю раніше перерахованого ним авансового платежу розглядається цивільно-правовим законодавством як розторгнення (розірвання) угоди, а не як перегляд цін в рамках укладеного договору на постачання товарів/послуг.

Отже, повернення авансу за не отриманий товар і перегляд ціни на товар розглядаються як різні операції цивільно-правовим та податковим законодавством. При поверненні авансу у зв’язку з розірванням угоди купівлі-продажу, операція з поставки товару не відбувається.

Таким чином, якщо продавцем – платником ПДВ на дату отримання авансової оплати від неплатника ПДВ були визначені податкові зобов’язання з ПДВ та надалі сталися обставини, внаслідок яких неможливо виконати умови договору постачання товарів/послуг, а аванс повернуто, то він має право скласти розрахунок коригування та зменшити нараховану суму податкових зобов’язань з ПДВ.

У відповідності до п.п.192.1.1 п.192.1 ст.192 ПКУ якщо внаслідок  перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;

б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг.

Постачальник має право зменшити суму податкових зобов'язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної.

Тобто, у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг:     

постачальник має право зменшити податкові зобов’язання на підставі розрахунку коригування, своєчасно зареєстрованого отримувачем в ЄРПН, у податковій декларації з ПДВ того звітного (податкового) періоду, в якому його складено. Якщо розрахунок коригування зареєстрований в ЄРПН з порушенням терміну реєстрації, то постачальник має право зменшити податкові зобов’язання у податковій декларації з ПДВ того звітного періоду, в якому його зареєстровано в ЄРПН;

покупець повинен зменшити податковий кредит в податковій декларації з ПДВ за звітний (податковий) період, на який припадає дата складення розрахунку коригування, та зареєструвати його в ЄРПН у встановлені терміни.

Якщо розрахунок коригування не зареєстрований в ЄРПН протягом 365 календарних днів або взагалі не складений на таку операцію, то:у разі збільшення суми компенсації вартості товарів/послуг податковий кредит покупця не може бути збільшений, але постачальник не звільняється від обов’язку збільшення суми податкових зобов’язань за відповідний звітний (податковий) період, в якому здійснюється зміна суми компенсації вартості товарів/послуг; у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг податкові зобов’язання постачальника не можуть бути зменшені, але покупець зобов’язаний зменшити податковий кредит за відповідний (податковий) період, в якому здійснюється зміна суми компенсації вартості товарів/послуг.

Відповідні роз’яснення надано ДФС України в Інформаційно-довідковому ресурсі „База знань” за індексами 101.07, 101.18, 101.20.

Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за №159/28289 із змінами та доповненнями (далі – Порядок №21).

Згідно абз.8) п.3 розділу V Порядку №21 коригування податкових зобов’язань відображається у рядках 7 та 8 податкової декларації з ПДВ.

До податкової звітності з ПДВ у відповідності до п.8 розділу І Порядку №21  належить, у т.ч. податкова декларація з ПДВ з додатками.

Так, згідно п.10 розділу ІІІ Порядку №21 до додатків до податкової декларації з ПДВ віднесено Розрахунок коригування сум податку на додану вартість (Д1) (додаток 1).

Як свідчать обставини справи, викладені у запиті, платником складено у грудні 2014 року податкову накладну на неплатника ПДВ на суму ПДВ менше 10,0 тис.грн., отриману як гарантійний платіж за операцією оперативної оренди торгівельних площ. Зазначена податкова накладна у відповідності до пункту 11 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПКУ не підлягала реєстрації в ЄРПН. Згідно умов договору сума гарантійного платежу може бути або зарахована за місяць оренди, або повернута орендарю. На суму гарантійного платежу покупець не скористався послугами місяця оренди. У зв’язку з чим, у поточному 2017 році платником здійснено повернення неплатнику ПДВ вищезазначеного гарантійного платежу.

Враховуючи вищезазначене, платником задля реєстрації у 2017 році в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної, складеної у грудні 2014 року на неплатника ПДВ на суму ПДВ менше 10,0 тис.грн., зобов’язано зареєтрувати таку податкову накладну в ЄРПН з урахуванням строків давності, встановлених ст.102 ПКУ. При цьому, складання такого розрахунку коригування можливе лише за наявності підтверджуючих платіжних документів щодо здійснення повернення покупцю грошових коштів за гарантійним платежем.

Розрахунок коригування, складений у 2017 році до податкової накладної грудня 2014 року, виписаної на неплатника ПДВ на суму ПДВ менше 10,0 тис.грн., реєструється в ЄРПН постачальником.

Зареєстрований в ЄРПН розрахунок коригування, складений у 2017 році до податкової накладної грудня 2014 року, виданої на неплатника ПДВ на суму ПДВ менше 10,0 тис.грн., є підставою для продавця на зменшення податкових зобов’язань у періоді складання такого розрахунку коригування при реєстрації в ЄРПН без порушення термінів, та – у періоді реєстрації в ЄРПН при порушенні термінів такої реєстрації. При цьому, таке зменшення можливе лише у разі визначення  платником у періоді отримання гарантійного платежу – грудень 2014 року, податкових зобов’язань з ПДВ за даною операцією.

Таким чином, операція з повернення гарантійного платежу покупцю, за якою складений та зареєстрований в ЄРПН розрахунок коригування, підлягає відображенню у рядку 7 податкової декларації з ПДВ з відповідним відображенням зазначеної операції у Розрахунку коригування сум податку на додану вартість (Д1) (додаток 1) того звітного періоду, у якому складено такий розрахунок коригування при його реєстрації в ЄРПН без порушення термінів такої реєстрації, та у податковій  звітності з ПДВ того звітного періоду, коли такий розрахунок коригування зареєстровано в ЄРПН, у разі його реєстрації з порушенням встановлених термінів.

Одночасно з цим, зазначаємо, що у разі, якщо після здійснення операції з постачання товарів/послуг покупець таких товарів послуг втрачає статус платника податку на додану вартість, така особа втрачає право на коригування податкового кредиту, сформованого в період його реєстрації платником податку, а тому відсутні підстави для складання розрахунку коригування на такого покупця. Відповідні роз’яснення надано ДФС України в Інформаційно-довідковому ресурсі „База знань” за індексами 101.17.

А тому, якщо покупець-неплатник ПДВ, якому платником повернуто гарантійний платіж у 2017 році, був платником ПДВ у періоді перерахування платнику гарантійного платежу – у грудні 2014 року, у платника підстави щодо складання розрахунку коригування за такою операцією відсутні.