Щодо оподаткування доходів, отриманих від надання послуг

Головне управління ДФС у Дніпропетровській області розглянуло звернення від 28.11.2016 № 28/11-01 _____ щодо оподаткування доходів, отриманих від надання послуг, та у відповідності до положень статті 52 «Податкова консультація» Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (зі змінами та доповненнями, далі – ПКУ) у межах компетенції і повноважень повідомляє наступне.

Органи державної фіскальної служби України у своїй діяльності керуються Конституцією України, законами України та іншими нормативно-правовими актами органів державної влади.

Згідно з нормами ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статус органів державної фіскальної служби Україні, її функції та правові основи діяльності викладені ст.19¹  ПКУ.

Так, контролюючі органи виконують, зокрема, функцію з надання консультацій відповідно до цього Кодексу, законодавства з питань сплати єдиного внеску та інформаційно-довідкові послуги з питань оподаткування й іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи (підпункт 19¹ 1.28 пункту 19¹ 1 статті 19¹ ПКУ).

Згідно з положеннями статті 52 ПКУ за зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства, конкретний перелік якого встановлено статтею 3 ПКУ.

Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.

Таким чином, податкова консультація надається платнику податків для правильності застосування норм податкового законодавства в його податковому обліку, а не для використання у будь-який інший спосіб.

Питання щодо відносин, які виникають при здійсненні діяльності підприємства, зокрема встановлення цін квадратного метру площі квартири, різних розмірів пайових та вступних внесків для членів кооперативу при формуванні фондів, регулюються загальними нормами законодавства, в тому числі Цивільним та Господарським кодексами України, та не стосуються питань практичного використання окремих норм податкового законодавства в податковому обліку платника податку, в зв’язку з чим не належить до повноважень контролюючих органів.

Щодо права кооперативу отримувати прибуток від надання послуг як членам кооперативу, так і іншим особам зазначаємо наступне.

Підпунктом 14.1.121 пункту 14.1 статті 14 ПКУ зазначено, що неприбуткові підприємства, установи та організації – неприбуткові підприємства, установи та організації, які не є платниками податку на прибуток підприємств відповідно до пункту 133.4 статті 133 цього Кодексу.

Так, згідно положень підпункту 133.4.1 пункту 133.4 статті 133 ПКУ, неприбутковим підприємством, установою та організацією є підприємство, установа та організація (далі – неприбуткова організація), що одночасно відповідає таким вимогам:

утворена та зареєстрована в порядку, визначеному законом, що регулює діяльність відповідної неприбуткової організації;

установчі документи якої містять заборону розподілу отриманих доходів (прибутків) або їх частини серед засновників (учасників), членів такої організації, працівників (крім оплати їхньої праці, нарахування єдиного соціального внеску), членів органів управління та інших пов'язаних з ними осіб;

установчі документи якої передбачають передачу активів одній або кільком неприбутковим організаціям відповідного виду або зарахування до доходу бюджету у разі  припинення юридичної особи (у результаті її ліквідації, злиття, поділу, приєднання або перетворення). Положення цього абзацу не поширюється на об'єднання та асоціації об'єднань співвласників багатоквартирних будинків;

внесена контролюючим органом до Реєстру неприбуткових установ та організацій.

Обов’язковою умовою для неприбуткової організації є використання своїх доходів (прибутків), виключно для фінансування видатків на утримання такої неприбуткової організації, реалізації мети (цілей, завдань) та напрямів діяльності, визначених її установчими документами (підпункт 133.4.2 пункту 133.4 статті 133 ПКУ).

Таким чином, споживчий кооператив як неприбуткова організація має право отримувати прибуток від надання послуг, від продажу майна, належного кооперативу, за умови, що прибуток буде направлено виключно для фінансування видатків на утримання неприбуткової організації, реалізації мети (цілей, завдань) та напрямів її діяльності.

Щодо можливості членом кооперативу надавати у рахунок вартості пайового внеску послуги кооперативу як фізична особа (технічна допомога, юридичний та бухгалтерський супровід, супровід будівництва)

Правовідносини функціонування кооперації в Україні врегульовані положеннями Закону України «Про кооперацію» від 10 липня 2003 року №1087-VI із змінами та доповненнями (далі Закон №1087).

Так, відповідно до статті 2 Закону №1087 визначено:

кооператив – юридична особа, утворена фізичними та/або юридичними особами, які добровільно об'єдналися на основі членства для ведення спільної господарської та іншої діяльності з метою задоволення своїх економічних, соціальних та інших потреб на засадах самоврядування;

пай – майновий поворотний внесок члена (асоційованого члена) кооперативу у створення та розвиток кооперативу, який здійснюється шляхом передачі кооперативу майна, в тому числі грошей, майнових прав, а також земельної ділянки.

Відповідно до статті 11 Закону №1087 вступ до кооперативу здійснюється на підставі письмової заяви. Особа, яка подала заяву про вступ до кооперативу, вносить вступний внесок і пай у порядку та розмірах, визначених його статутом.

Рішення правління чи голови кооперативу про прийняття до кооперативу підлягає затвердженню загальними зборами його членів. Порядок прийняття такого рішення та його затвердження визначається статутом кооперативу.

Відповідно до статті 12 Закону №1087 одним з основних прав члена кооперативу є одержання паю у разі виходу з кооперативу в порядку і в строки, визначені його статутом.

Відповідно до статті 20 Закону №1087 для забезпечення статутної діяльності кооператив у порядку, передбаченому його статутом, формує пайовий, резервний, неподільний та спеціальний фонди.

Пайовий фонд – майно кооперативу, що формується за рахунок паїв (у тому числі додаткових) членів та асоційованих членів кооперативу.

При цьому згідно з вимогами статті 21 Закону №1087 пай кожного члена кооперативу формується за рахунок разового внеску або часток протягом певного періоду. Майнові внески оцінюються у грошовій формі.

Розмір паю члена кооперативу залежить від фактичного його внеску до пайового фонду. Паї, у тому числі резервного і спеціального фондів, є персоніфікованими і у сумі визначають загальну частку кожного члена кооперативу у майні кооперативу.

Виходячи з наведеного, враховуючи поворотний характер пайового внеску, а також те, що послуги споживаються в момент їх надання, зарахування вартості послуг до пайового внеску суперечить положенням статті 2 Закону №1087, тобто надання таких послуг не підпадає під визначення пайового внеску.

Щодо оподаткування доходів отриманих від надання послуг у вигляді технічної допомоги, юридичного і бухгалтерського супроводу та супроводу будівництва зазначаємо наступне.

Відповідно пункту 162.1 статті 162 ПКУ платниками податку з доходів фізичних осіб є: фізична особа – резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа – нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.

Відповідно підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПКУ податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб – юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента – юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або не грошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV ПКУ, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV ПКУ.

Згідно пункту 163.1 статті 163 ПКУ об'єктами оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи – доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Поняття доходу з джерелом їх походження з України чітко визначено підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПКУ.

Отже, при визначенні бази оподаткування враховуються всі доходи платника податку, отримані фізичною особою як у грошовій, так і негрошовій формах (пункт 164.3 статті 164 ПКУ).

Відповідно підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПКУ до додаткових благ відносяться кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV ПКУ).

Згідно з підпунктом 14.1.48 пункту 14.1 статті 14 ПКУ для цілей Розділу IV ПКУ заробітна плата – це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму згідно із законом.

Вступаючи у трудові відносини з підприємствами, працівники укладають трудові договори.

Трудовий договір – це угода між працівником і власником підприємства, установи, організації або уповноваженим ним органом чи фізичною особою, за якою працівник зобов’язується виконувати роботу, визначену цією угодою, з підляганням внутрішньому трудовому розпорядкові, а власник підприємства, установи, організації або уповноважений ним орган чи фізична особа зобов’язується виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін.

Виконання робіт, надання послуг фізичною особою може здійснюватися як на підставі трудового договору , так і на інших юридичних підставах, зокрема на підставі цивільно-правового договору.

Відповідно до пункту 167.1 статті 167 та підпункту 1.2 пункту 161 підрозділу 10 Розділу XX Перехідних положень ПКУ об’єктом оподаткування податком з доходів фізичних осіб, військовим збором є, зокрема, доходи у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв’язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

Тобто, під об’єктом оподаткування розуміється дохід, який нараховується (виплачується, надається) платнику податку у зв’язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами. Результатом цивільно-правового договору є факт виконання робіт (надання послуг).

За цивільно-правовими договорами (договором підряду/договором про надання послуг) оплачується виконана робота/надана послуга, що у межах бухгалтерського обліку підтверджується первинними документами, зокрема, актами виконаних робіт (актами приймання-передачі).

Згідно зі статтею 837 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов’язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов’язується прийняти та оплатити виконану роботу.

За договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов’язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов’язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором (частина перша статті 901 ЦКУ).

Отже, для цілей оподаткування факт оплати у межах цивільно-правового договору (договору підряду/договору про надання послуг) кваліфікується як об’єкт оподаткування.

Таким чином, оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб, військовим збором підлягають доходи, отримані за цивільно-правовими договорами, зокрема договором підряду/договором про надання послуг, виконання робіт /надання послуг яких підтверджуються актами виконаних робіт (актами приймання - передачі) на підставі яких провадиться їх оплата.

Пунктом 176.2 статті 176 ПКУ передбачено, що особи, які мають статус податкових агентів, зобов’язані, зокрема, своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; подавати у строки, встановлені ПКУ для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування.

При цьому, відповідно до підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПКУ податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку зобов’язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок за ставками, визначеними статтею 167 ПКУ та військовий збір за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу XX ПКУ.

Водночас слід зауважити, що кожний конкретний випадок виникнення податкових відносин слід розглядати з урахуванням документів і матеріалів, що стосуються окремої справи, тому для більш детальної відповіді пропонуємо платнику податку звернутись до територіального органу ДФС.

Щодо реєстрації платником ПДВ та оподаткування операції з передачі квартир

У відповідності до пункту 181.1 статті 181 ПКУ у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з розділом V ПКУ, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов'язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 ПКУ, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.

При цьому, для обов’язкової реєстрації платниками ПДВ згідно із розділами V та ХХ ПКУ до оподатковуваних операцій з постачання товарів/послуг належать операції, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою ПДВ (20 відсотків), ставкою 7 відсотків, нульовою ставкою ПДВ та звільнені (умовно звільнені) від оподаткування ПДВ.

У разі обов'язкової реєстрації особи як платника податку згідно пунктом 183.2 статті 183 ПКУ реєстраційна заява подається до контролюючого органу не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у статті 181 ПКУ.

Згідно абзацу 6 пункту 183.9 статті 183 ПКУ у разі обов'язкової реєстрації особи як платника податку за відсутності підстав для відмови у реєстрації особи як платника податку контролюючий орган зобов'язаний протягом трьох робочих днів після надходження реєстраційної заяви до контролюючого органу внести до реєстру платників податку запис про реєстрацію такої особи як платника податку з дня внесення запису до реєстру платників податку.

Виходячи зі змісту питання, викладеного у листі, __________________ планує здійснення операцій з передачі квартир та нежитлових приміщень членам кооперативу у обсягах понад 1000000 грн., які у відповідності до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ відносяться до оподатковуваних операцій.

Таким чином, у календарному місяці, що настане за місяцем, в якому вперше платником буде досягнуто обсягу оподатковуваних операцій понад 1000000 грн., _____________ підлягає обов’язковій реєстрації платником ПДВ.

Задля чого, не пізніше 10 числа календарного місяця, що настане за місяцем, в якому вперше платником буде досягнуто обсягу оподатковуваних операцій понад 1000000 грн., _______________ зобов’язаний подати  до контролюючого органу реєстраційну заяву. За відсутності підстав для відмови у реєстрації _________________ буде зареєстровано платником ПДВ протягом трьох робочих днів після надходження реєстраційної заяви.

Операції з передачі квартир та нежитлових приміщень членам кооперативу підлягають оподаткуванню ПДВ з дати реєстрації ______________ платником ПДВ, а саме з дня внесення контролюючим органом до реєстру платників податку запису про реєстрацію _______________ як платника податку.

Стосовно порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання житла

Порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання житла визначений підпунктом 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПКУ, у відповідності до якого постачання житла (об'єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, звільняються від оподаткування ПДВ.

До першого постачання житла (об'єкта житлового фонду) віднесено, зокрема, першу передачу готового новозбудованого житла (об'єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника.

Операції з подальшого постачання житла (об'єктів житлового фонду) звільняються від оподаткування ПДВ.

_________________, як викладено у листі, здійснює будівництво житлового комплексу задля чого залучає:

-          генпідрядника – на будівельно-монтажні роботи по влаштуванню секції житлового будинку;

-          інших підрядників – на роботи по покриттю даху, облаштуванню загальних зон частин будівлі, облаштуванню фасаду, облаштуванню внутрішніх та зовнішніх електричних мереж, монтаж ліфтового обладнання та інших робіт.

В даному випадку, у разі, якщо після завершення будівництва правовстановлюючі документи на новозбудоване житло оформлюються на підприємство-замовника – ________________, то операцією з першого постачання житла буде вважатися операція з передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів) на готове новозбудоване житло (об'єкт житлового фонду) до першого власника такого житла – _____________, незалежно від джерел фінансування будівництва. А тому, така операція, яка є операцією з першого постачання житла, відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПКУ підлягає оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах (20 відсотків).

Подальше переоформлення права власності __________- на житло на фізичних чи юридичних осіб за договорами купівлі-продажу, відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПКУ, не буде вважатися операцією з першого постачання житла, а тому дана операція звільняється від оподаткування податком на додану вартість.

При цьому, у випадку коли замовник ______________- в процесі будівництва (до оформлення права власності на новозбудоване житло) укладає попередні договори купівлі-продажу з фізичними особами, згідно з якими отримує забезпечувальні платежі, операції з перерахунку таких платежів фізичними особами на рахунок замовника не змінюють базу оподаткування у замовника.

Звертаємо увагу, що звільнення від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПКУ поширюється лише на все постачання житла, окрім першого постачання. А тому, постачання _________________ нежитлових приміщень підлягає оподаткуванню ПДВ на загальних підставах на всіх його етапах.

Одночасно з цим, повідомляємо особливості в оподаткуванні ПДВ операцій з подальшої передачі житла _______________ фізичним чи юридичним особам, які звільнені від оподаткування ПДВ.

Так, відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до ст.197, підрозділу 2 розділу XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 ПКУ та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 ПКУ).

Таким чином, за операціями  передачі житла фізичним чи юридичним особам, які відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПКУ звільнені від оподаткування ПДВ, у ________________ виникає обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ, на які платником складається зведена податкова накладна із зазначенням у графі «Отримувач (покупець)» власного найменування та у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний Індивідуальний податковий номер «600000000000».

У разі ж здійснення одночасно операцій з постачання житла звільненого від оподаткування ПДВ та нежитлових приміщень, які підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах, платник у відповідності до пункту 199.1 статті 199 ПКУ зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Відповідні роз’яснення надано ДФС України у листах від 19.10.2016 року №22625/6/99-99-15-03-02-15, від 04.08.2016 року №16929/6/99-99-15-03-02-15, від 09.07.2015 року №24876/7/99-99-19-03-02-17, від 07.08.2015 року №29163/7/99-99-19-03-02-17 та у Інформаційно-довідковому ресурсі „База знань” за індексом 101.17.

Додатково:

Податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган (підпункт 14.1.172 пункт 14.1 стаття 14 ПКУ).

Згідно з положеннями статті 52 ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.

Для отримання необхідної інформації і вичерпних усних відповідей з питань податкового законодавства Ви маєте можливість звертатись до контролюючого органу, в якому Ви, як платник податків, перебуваєте на обліку та Інформаційно – довідкового Департаменту Державної фіскальної служби України за багатоканальним телефонним номером 0-800-501-007 (безкоштовно із стаціонарних телефонів). Режим роботи Інформаційно - довідкового Департаменту Державної фіскальної служби України з 8 год.00хв. до 20 год.00хв. щоденно, крім суботи та неділі. Відповіді також надаються Контакт-Центром Державної фіскальної служби України факсом та електронною поштою через мережу Інтернет (idd@minrd.gov.ua).