Щодо коригування фінансового результату до оподаткування при створенні резервів (забезпечень)

Головне управління ДФС у Дніпропетровській області розглянуло звернення від 28.11.2016 №53/2016 _____ щодо коригування фінансового результату до оподаткування при створенні резервів (забезпечень) і у відповідності до положень статті 52 «Податкова консультація» Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (зі змінами та доповненнями, далі – ПКУ) у межах компетенції і повноважень повідомляє наступне.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Пунктом 44.2 статті 44 ПКУ передбачено, що для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Порядок розрахунку об’єкта оподаткування з податку на прибуток викладено в статті 134 ПКУ, згідно якої оподатковується прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПКУ (підприємства, у яких річний дохід від будь-якої діяльності за останній річний звітний період не перевищує двадцяти мільйонів гривень мають право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату).

Пунктом 139.3 статті 139 ПКУ визначено порядок розрахунку різниць, що виникають при формуванні резервів банків та небанківських фінансових установ.

Банки та небанківські фінансові установи, крім страхових компаній, недержавних пенсійних фондів, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних пенсійних фондів, визнають для оподаткування резерв, сформований у зв'язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням вимог підпунктів 139.3.2 – 139.3.4 цього пункту (підпункт 139.3.1 пункту 139.3 статті 139 ПКУ).

Щодо правомірності формування у 2016 році резерву знецінених активів у розмірі 25 відсотків сукупної балансової вартості таких активів слід зазначити наступне.

Відповідно до підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується на перевищення розміру резерву станом на кінець податкового (звітного) періоду, над лімітом, який визначається як менша з двох величин:

а) 20 відсотків (на період з 1 січня 2015 року до 31 грудня 2015 року - 30 відсотків, на період з 1 січня 2016 року до 31 грудня 2016 року - 25 відсотків) сукупної балансової вартості активів, знецінення яких визнається шляхом формування резерву, збільшеної на суму резерву за такими активами згідно з даними фінансової звітності за звітний період;

б) величина кредитного ризику за активами, визначена на кінець звітного (податкового) періоду відповідно до вимог органу, що регулює діяльність банків, або органу, що регулює діяльність небанківських фінансових установ.

У разі якщо орган, що регулює діяльність банків, або орган, що регулює діяльність небанківських фінансових установ, не встановлює вимог до визначення кредитного ризику, ліміт визначається згідно з пунктом "а" цієї частини підпункту.

Також підпунктом 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 ПКУ встановлено обмеження щодо збільшення фінансового результату до оподаткування, а саме: коригування фінансового результату до оподаткування звітного періоду не здійснюється у розмірі зазначеного перевищення резерву, що виникло у попередніх звітних (податкових) періодах.

Державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг здійснюється Національною комісією (далі – Нацкомфінпослуг), яка діє на підставі Положення, затвердженого Указом Президента України від 23.11.2011 №1070/2011 (далі – Положення №1070).

Відповідно до підпункту 19 пункту 4 Положення №1070 Нацкомфінпослуг затверджує методику формування небанківськими фінансовими установами резервів для відшкодування можливих втрат за всіма видами кредитних операцій (за винятком позабалансових, крім гарантій), придбаними цінними паперами (в тому числі іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю), іншими активними операціями згідно із законодавством, включаючи нараховані за всіма цими операціями проценти та комісії.

Також, Нацкомфінпослуг встановлює у передбачених законом випадках порядок формування і використання резервних та інших фондів фінансових установ (підпункт 20 пункту 4 Положення №1070).

Отже, визначення саме порядку формування та розміру відповідного резерву, сформованого у зв'язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів, належить до компетенції Нацкомфінпослуг.

В зв’язку з тим, що Нацкомфінпослуг не встановив вимог до визначення кредитного ризику, ліміт для цілей оподаткування розраховується згідно з підпунктом а підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 ПКУ.

Щодо формування резерву, пов’язаного із знеціненням (зменшенням корисності) активів за рахунок збільшення витрат, що відображається у фінансовій звітності

Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 37 «Резерви, умовні зобов’язання та умовні активи» визначає резерв як зобов’язання з невизначеним строком виконання або зобов’язання невизначеної величини.

В загальному випадку сума, визнана як резерв, повинна відображати найкращу розрахункову оцінку витрат, необхідних на кінець звітного періоду для врегулювання існуючого зобов’язання (пункт 36 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 37).

Облік резервів, сформованих у зв’язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів, як фінансових активів визначається також з урахуванням положень Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» та 32 «Фінансові інструменти: подання».

Пунктом 59 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» зазначено, що корисність фінансового активу або групи фінансових активів зменшується і збитки від зменшення корисності виникають, якщо і тільки якщо є об'єктивне свідчення зменшення корисності внаслідок однієї або кількох подій, які відбулися після первісного визнання активу («подія збитку»), і така подія (або події) збитку впливає (впливають) на попередньо оцінені майбутні грошові потоки від фінансового активу або групи фінансових активів, які можна достовірно оцінити.

Отже, формування небанківською фінансовою установою резерву, пов’язаного із знеціненням (зменшенням корисності) активів, здійснюється за рахунок збільшення витрат, відображається у фінансовій звітності та зменшує фінансові результати такої установи.

Таким чином, сума перевищення розміру резерву станом на кінець податкового (звітного) періоду над лімітом збільшує таким чином фінансовий результат до оподаткування відповідно до підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 ПКУ. У випадку неперевищення сформованого резерву над сумою ліміту, розрахованого відповідно до норм ПКУ, коригування в податковому обліку не здійснюється.

Щодо періодичності формування резерву, пов’язаного із знеціненням (зменшенням корисності) активів, та його зменшення (коригування)

Згідно пункту 59 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 37 «Резерви, умовні зобов’язання та умовні активи» резерви повинні переглядатися на кінець кожного звітного періоду та коригуватись з урахуванням поточної найкращої оцінки.

Звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік. Проміжна звітність складається щоквартально наростаючим підсумком з початку звітного року в складі балансу та звіту про фінансові результати (стаття 13 Закону України від 16.07.1999 №996 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України», далі – Закон №996).

Отже, для цілей оподаткування податком на прибуток величина резервів повинна переглядатися щонайменше раз у квартал.

Відповідно до підпункту 139.3.4 пункту 139.3 статті 139 ПКУ фінансовий результат до оподаткування зменшується:

1) на суму списання активу, який відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПКУ, у розмірі, що відшкодовується за рахунок тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв'язку з перевищенням над лімітом;

2) на суму списання у попередніх звітних періодах активу, який у звітному періоді набув ознак, визначених підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПКУ;

3) на суму зменшення витрат від розформування (зменшення) тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв'язку з перевищенням над лімітом;

4) на суму доходів (зменшення витрат) від погашення заборгованості, списаної за рахунок тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв'язку з перевищенням над лімітом.

Таким чином, величина резервів переглядається на кінець кожного звітного кварталу, фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму зменшення витрат від зменшення тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв'язку з перевищенням над лімітом згідно норм підпункту 139.3.4 пункту 139.3 статті 139 ПКУ.

Щодо врахування при розрахунку ліміту дебіторської заборгованості з нарахованих за користування кредитами та позиками процентів слід зазначити наступне

Резерви за активами (за фінансовими активами та за дебіторською заборгованістю) є спеціальними (оціночними) резервами, які зменшують балансову вартість активів і необхідність формування яких спричинена зменшенням корисності таких активів.

Різниця, визначена підпунктом 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 ПКУ, встановлює обмеження щодо включення в податковому обліку фінансової установи загальної суми витрат на формування резерву та дозволяє формування таких витрат в податковому обліку лише в межах відповідним чином розрахованого ліміту.

Отже, якщо резерв, сформований у зв’язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів (дебіторської заборгованості) створюється з урахуванням нарахованих процентів, то і при розрахунку ліміту згідно норм підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 ПКУ величина нарахованих процентів також враховується.

Одночасно слід зазначити, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється Міністерством фінансів України, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності  (пункт 2 статті 6 Закону №996).

Таким чином, щодо остаточної відповіді з питання ведення бухгалтерського обліку зазначених господарських операцій доцільно звернутися до Міністерства фінансів України.

Додатково:

Податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган (підпункт 14.1.172 пункт 14.1 стаття 14 ПКУ).

Згідно з положеннями статті 52 ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.

Для отримання необхідної інформації і вичерпних усних відповідей з питань податкового законодавства Ви маєте можливість звертатись до контролюючого органу, в якому Ви, як платник податків, перебуваєте на обліку та Інформаційно – довідкового Департаменту Державної фіскальної служби України за багатоканальним телефонним номером 0-800-501-007 (безкоштовно із стаціонарних телефонів). Режим роботи Інформаційно - довідкового Департаменту Державної фіскальної служби України з 8 год.00хв. до 20 год.00хв. щоденно, крім суботи та неділі. Відповіді також надаються Контакт-Центром Державної фіскальної служби України факсом та електронною поштою через мережу Інтернет (idd@minrd.gov.ua).