Щодо податкового обліку операцій з постачання продукції та отримання остаточної оплати при переході зі спрощеної системи оподаткування

Головне управління ДФС у Дніпропетровській області розглянуло звернення від 21.09.2016 №22-09 (вх. від 23.09.2016) ____ щодо податкового обліку операцій з постачання продукції та отримання остаточної оплати при переході зі спрощеної системи оподаткування і у відповідності до положень статті 52 «Податкова консультація» Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (зі змінами та доповненнями, далі – ПКУ) у межах компетенції і повноважень повідомляє наступне.

Правові засади застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності встановлені Главою 1 Розділу XIV ПКУ.

Відмова від спрощеної системи оподаткування платниками єдиного податку третьої групи здійснюється в порядку, визначеному пунктом 298.2 статті 298 ПКУ. Зокрема, платники єдиного податку можуть самостійно відмовитися від спрощеної системи оподаткування у зв’язку з переходом на сплату інших податків і зборів, визначених ПКУ, з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому подано заяву щодо відмови від спрощеної системи оподаткування у зв’язку з переходом на сплату інших податків і зборів (підпункт 298.2.2 пункту 298.2 статті 298 ПКУ).

В періоді реєстрації як платника єдиного податку дохід юридичної особи визначався відповідно до статті 292 ПКУ.

Зокрема, пунктом 292.1 статті 292 ПКУ передбачено включення до складу доходу юридичної особи – платника єдиного податку будь – якого доходу, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юридичної особи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 статті 292 ПКУ.

Юридичні особи - платники єдиного податку, які відповідають критеріям, визначеним підпунктом 3 пункту 291.4 статті 291 ПКУ, ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат з метою обрахунку об'єкта оподаткування за методикою, затвердженою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Для обрахунку об’єкта оподаткування податком на прибуток платник податку використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2 статті 44 ПКУ).

Порядок розрахунку об’єкта оподаткування з податку на прибуток викладено в статті 134 ПКУ, згідно якої оподатковується прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПКУ.

Отже, фінансовий результат до оподаткування формується згідно з правилами бухгалтерського обліку, в тому числі за операціями з продажу товарів або отримання передоплати під час перебування на спрощеній системі оподаткування та, відповідно, їх оплати або відвантаження при переході на загальну систему оподаткування.

1. Щодо визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток при відвантаженні продукції, часткова передплата за яку у розмірі 40 % від її вартості отримана під час перебування на єдиному податку, слід зазначити наступне.

Згідно статті 11 ПКУ спеціальний податковий режим визначає особливий порядок оподаткування окремих категорій господарюючих суб'єктів та передбачає особливий порядок визначення елементів податку та збору, звільнення від сплати окремих податків та зборів.

Тобто, в періоді реєстрації платником єдиного податку підприємство користується певними пільгами, зокрема не нараховує та не сплачує податок на прибуток (пункт 297.1 статі 297 ПКУ).

Проте з моменту переходу на загальну систему оподаткування підприємство зобов’язане розраховувати об’єкт оподаткування з податку на прибуток відповідно до положень розділу III ПКУ.

Формування та критерії визнання доходу встановлені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку №15 «Дохід», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153.

Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена (пункт 5 П(С)БО №15).

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності викладені у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку №16 «Витрати», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248 (далі – П(С)БО №16).

Витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань (пункт 5 П(С)БО №16).

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені (пункт 7 П(С)БО №16).

Отже, дохід від продажу товарів (робіт, послуг) визнається доходом того періоду, у якому фактично відвантажено товари з одночасним визнанням витрат, тобто собівартості реалізованих товарів.

Фінансовий результат до оподаткування визначається як прибуток (збиток) діяльності підприємства, розрахований при закритті доходів та витрат періоду згідно даних бухгалтерського обліку.

Таким чином, при отриманні передплати від покупця у розмірі 40 % від вартості товарів (під час перебування на спрощеній системі оподаткування) підприємство нараховує та сплачує єдиний податок від суми отриманого доходу, при фактичному відвантаженні товарів (під час перебування на загальній системі оподаткування) — виникають доходи та витрати за даними бухгалтерського обліку, які формують об’єкт оподаткування з податку на прибуток відповідно до норм ПКУ.

Тобто, при здійсненні однієї операції з продажу товарів об’єкт оподаткування виникає і по єдиному податку, і з податку на прибуток, що суперечить основним принципам податкового законодавства України (стаття 4 ПКУ).

Абзацом 2 пункту 18 підрозділу 4 розділу XX «Перехідних положень» ПКУ визначено різницю по операціях, по яких витрати раніше визначалися за датою надходження коштів на банківський рахунок або в касу платника податку, та по яких була наявна кредиторська заборгованість за такими операціями.

Така кредиторська заборгованість відображається по рядку 4.2.10 додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток підприємств, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 №897, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11.11.2015 за №1415/27860 (далі – Декларація), та входить до складу різниць, які зменшують фінансовий результат підприємства.

В зв’язку з вищевикладеним, та до отримання відповідних роз’яснень з боку ДФС України або Міністерства фінансів України, допускається відображення кредиторської заборгованості по отриманій передплаті у розмірі 40 % вартості товару, що буде рахуватись в бухгалтерському обліку підприємства станом на 01.07.2016, як різниці в рядку 4.2.10 додатку РІ до Декларації та зменшення фінансового результату до оподаткування за 2016 рік.

2. Щодо визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток при отриманні остаточної оплати за відвантажену продукцію у розмірі 76 % від її вартості, часткова передплата за яку у розмірі 24 % та відвантаження якої відбулося під час перебування на спрощеній системі оподаткування, слід зазначити наступне.

Статтею 36 ПКУ визначено, що платники податку зобов'язані обчислювати, декларувати та/або сплачувати суми податків і зборів в порядку і строки, визначені ПКУ. Відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов'язку несе платник податків.

Надходження на рахунок підприємства грошових коштів за відвантажений до 01.07.2016 товар, який не було визнано доходом для сплати єдиного податку, також не буде визнано доходом в момент сплати за нього після 01.07.2016 згідно національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку при знаходженні на загальній системі оподаткування. Проте по суті ці кошти будуть отримані вже платником податку на прибуток, а тому в межах періоду надходження на рахунок підприємства повинні бути оподатковані.

Згідно пункту 30.1 статті 30 ПКУ податкова пільга – передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов'язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 цієї статті.

Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об'єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат (пункт 30.2 статті 30 ПКУ).

Отже, нормами ПКУ не передбачено звільнення від оподаткування податком на прибуток чи інших пільг для підприємств, що мають місце при подальшій сплаті за виконані роботи (послуги) при переході зі спрощеної системи на загальну систему оподаткування.

Абзацом 1 пункту 18 підрозділу 4 розділу XX «Перехідних положень» ПКУ визначено різницю по операціях, по яких дохід раніше визначався за датою надходження коштів на банківський рахунок або в касу платника податку, та по яких була наявна дебіторська заборгованість за такими операціями.

Така дебіторська заборгованість відображається по рядку 4.1.15 додатку РІ до Декларації, та входить до складу різниць, які збільшують фінансовий результат підприємства.

В зв’язку з вищевикладеним, та до отримання відповідних роз’яснень з боку ДФС України або Міністерства фінансів України, допускається відображення дебіторської заборгованості по остаточній оплаті у розмірі 76 % вартості товару, що буде рахуватись в бухгалтерському обліку підприємства станом на 01.07.2016, як різниці в рядку 4.1.15 додатку РІ до Декларації та збільшення фінансового результату до оподаткування за 2016 рік.

Додатково:

Податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган (підпункт 14.1.172 пункт 14.1 стаття 14 ПКУ).

Згідно з положеннями статті 52 ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.

Для отримання необхідної інформації і вичерпних усних відповідей з питань податкового законодавства Ви маєте можливість звертатись до контролюючого органу, в якому Ви, як платник податків, перебуваєте на обліку та Інформаційно – довідкового Департаменту Державної фіскальної служби України за багатоканальним телефонним номером 0-800-501-007 (безкоштовно із стаціонарних телефонів). Режим роботи Інформаційно - довідкового Департаменту Державної фіскальної служби України з 8 год.00хв. до 20 год.00хв. щоденно, крім суботи та неділі. Відповіді також надаються Контакт-Центром Державної фіскальної служби України факсом та електронною поштою через мережу Інтернет (idd@minrd.gov.ua).