Яким чином оподатковується податком на додану вартість та податком на прибуток отримання цільового підприємством фінансування (субсидій, поточних та капітальних трансфертів)?

Згідно з п.185.1 ст.185 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI зі змінами та доповненнями (далі – ПКУ) об’єктом оподаткування податком на додану вартість (далі – ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст.186 ПКУ.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів) (п.188.1 ст. 188 ПКУ).

При цьому до складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Згідно з п.1.5 розд.1 Інструкції щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 12.03.2012 №333, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 27.03.2012 за №456/20769, із змінами і доповненнями (далі – Інструкція №333), поточні видатки одержувачів бюджетних коштів здійснюються, зокрема, за кодом економічної класифікації видатків бюджету 2610 «Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)».

Таким чином, якщо субсидії і трансфертні платежі, що видаються платнику податку – одержувачу коштів за кодом бюджетної класифікації 2610, не передбачають компенсації вартості товарів/послуг, що постачаються таким платником податку, то при їх отриманні об’єкта оподаткування ПДВ не виникає.

Разом з тим, якщо зазначені кошти надходять до платника податків на виконання програми благоустрою міста, чи інших подібних програм, то для цілей оподаткування ПДВ такі кошти слід вважати оплатою (компенсацією) виконаних ним робіт в межах таких програм, а тому їх сума має бути включена таким платником до бази оподаткування вартості виконаних ним робіт/послуг.

Відповідно до п. 1.6 Інструкції № 333, до платежів за кодом економічної класифікації видатків бюджету 3210 «Капітальні трансферти підприємствам (установам, організаціям)» належать невідплатні односторонні платежі органів управління, які не ведуть до виникнення або погашення фінансових вимог. Вони передбачені на придбання капітальних активів, компенсацію втрат, пов’язаних з пошкодженням основного капіталу, або збільшення капіталу одержувачів бюджетних коштів. До цієї категорії включаються також трансфертні платежі підприємствам для покриття збитків, акумульованих ними протягом ряду років або таких, які виникли в результаті надзвичайних обставин. Капітальними трансфертами вважаються невідплатні, безповоротні платежі, які мають одноразовий і нерегулярний характер як для надавача (донора), так і для їх отримувача (бенефіціара). Кошти, що виділяються з бюджету як капітальні трансферти, мають цільове призначення.

Враховуючи викладене, якщо отримання платником ПДВ коштів, які виділяються з бюджету у вигляді капітальних трансфертів за кодом бюджетної класифікації 3210, не передбачає постачання товарів/послуг чи компенсації втрат, пов’язаних з пошкодженням основного капіталу, то об’єкта оподаткування ПДВ при отриманні таких коштів не виникає.

Зазначена позиція Державної фіскальної служби України  викладена на загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі «База знань» в підкатегорії 101.02.

Згідно інформації викладеної в запиті КП «…», отримані бюджетні кошти будуть спрямовані на:

- придбання основних засобів, їх оприбуткування та обліку на балансі підприємства;

- будівництва, капітального ремонту та модернізації світлофорних об’єктів, установки, заміни та технічного обслуговування дорожніх знаків, які придбані за рахунок коштів міського бюджету, оприбутковані та рахуються на балансі підприємства;

- нанесення ліній дорожньої розмітки;

- здійснення проектних робіт (технічної паспортизації та інвентаризації об’єктів, які знаходяться на балансі підприємства).

По перелічених операціях  у КП «…»не виникає об’єкта оподаткування ПДВ при отриманні бюджетних коштів, спрямованих на придбання основних засобів, їх оприбуткування та обліку на балансі підприємства, здійснення проектних робіт (технічної паспортизації та інвентаризації об’єктів, які знаходяться на балансі підприємства).

Разом з цим, для надання більш детальної та остаточної відповіді щодо оподаткування ПДВ операцій з отримання бюджетних коштів, спрямованих на проведення будівництва, капітального ремонту та модернізації світлофорних об’єктів, установки, заміни та технічного обслуговування дорожніх знаків, нанесення ліній дорожньої розмітки,  КП «…» необхідно надати документи, що підтверджують напрямки використання зазначених коштів  (рішення Дніпропетровської міської ради, договори, план використання бюджетних коштів на 2016 рік, тощо).

Також повідомляємо, що в результаті здійснення господарської діяльності платника суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема,  з придбання або виготовлення товарів та послуг, відносяться до податкового кредиту.

Згідно з п.198.1 ст.198  ПКУ до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.  

Пунктом 198.3 ст.198 ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193 ПКУ, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв'язку з:

придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, відповідно до п.201.10 ст.201 ПКУ є податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Тобто, товари/послуги, основні фонди, придбані за рахунок бюджетних коштів, що надійшли платнику податку у вигляді капітальних трансфертів, вважаються придбаними безпосередньо платником, і суми ПДВ, сплачені при їх придбанні, відносяться до податкового кредиту.

Також відповідно до п.198.5 ст.198 ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п.189.1 ст.189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, в межах балансу, та тих, що не є господарською діяльністю.

Тому, по включених до складу податкового кредиту сум ПДВ, у зв'язку з придбанням товарів/послуг за рахунок бюджетних коштів, платнику необхідно нарахувати податкові зобов’язання та скласти і зареєструвати в ЄРПН зведену податкову  накладну відповідно до п.198.5 ст.198 ПКУ.

Згідно з п.44.1 ст.44 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Пунктом 44.2 ст.44 ПКУ передбачено, що для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Порядок розрахунку об’єкта оподаткування з податку на прибуток викладено в ст.134 ПКУ, згідно якої оподатковується прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПКУ (підприємства, у яких річний дохід від будь-якої діяльності за останній річний звітний період не перевищує двадцяти мільйонів гривень мають право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату).

Методологічні засади формування  у бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності регулюється Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку №15 «Дохід», затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 (далі - Положення №15).

Відповідно до п.5 Положення №15 розділу «Визнання та класифікація доходу»  дохід визнається  під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює  зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу можу бути достовірно визначена.

Пунктом 16 Положення №15 визначено, що цільове фінансування не визнається доходом доти, поки не існує підтвердження того, що воно буде отримане та підприємство виконає умови щодо такого фінансування.

Цільове фінансування капітальних інвестицій визнається доходом протягом періоду корисного використання відповідних об’єктів інвестування (основних засобів, нематеріальних активів, тощо) пропорційно сумі нарахованої амортизації цих об’єктів (п.18 Положення №15 ) .

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи, а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності викладені у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку №7 «Основні засоби», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 №92 та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 за №288/4509 (далі – П(С)БО №7).

Відповідно до п.7 П(С)БО №7 придбані (створені) основні засоби зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю. Одиницею обліку основних засобів є об'єкт основних засобів.

Перелік витрат, які формують первісну вартість основних засобів  наведено у п. 8 П(С)БО №7, куди відносяться в т.ч. суми непрямих податків сплачені у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству/установі).

Пунктом 1.6 Інструкції №333 визначено, що капітальні трансферти - це невідплатні односторонні платежі органів управління, які не ведуть до виникнення або погашення фінансових вимог. Вони передбачені на придбання капітальних активів, компенсацію втрат, пов'язаних з пошкодженням основного капіталу, або збільшення капіталу одержувачів бюджетних коштів.

Капітальними трансфертами вважаються невідплатні, безповоротні платежі, які мають одноразовий і нерегулярний характер як для надавача (донора), так і для їх отримувача (бенефіціара). Кошти, що виділяються з бюджету як капітальні трансферти, мають цільове призначення.

Тобто, придбання  активів за рахунок капітальних трансфертів фактично є відшкодуванням  первісної вартості основних засобів ( в т.ч. і ПДВ).

Таким чином, кошти цільового фінансування, використані на капітальні інвестиції, відображаються зменшенням цільового фінансування і збільшенням доходу майбутніх періодів у періоді введення в експлуатацію необоротних активів зарахованих на баланс платника за первісною вартістю сформованою без ПДВ.

Протягом періоду корисного використання відповідних об’єктів інвестування (основних засобів нематеріальних активів тощо) доходи звітного періоду визнаються пропорційно сумі нарахованої амортизації цих об’єктів.

Водночас зазначаємо, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється Міністерством фінансів України, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно – правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (п.2 ст.6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні №996»).

Отже, для остаточного вирішення питання  щодо порядку формування доходу за рахунок цільового фінансування з бюджету капітальних інвестицій у бухгалтерському обліку КП «…» доцільно звернутись до Міністерства фінансів України.