Який порядок коригування доходу та податкових зобов’язань з ПДВ на суму повернення авансу за проектні роботи, отриманого в 2008 році за умови, що на день повернення авансу термін позовної давності з кредиторської заборгованості не минув?

Згідно з п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI, зі змінами та доповненнями (далі – ПКУ), для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Пунктом 44.2 ст.44 ПКУ передбачено, що для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Порядок розрахунку об’єкта оподаткування з податку на прибуток викладено в ст.134 ПКУ, згідно якої оподатковується прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПКУ.

Отже, фінансовий результат до оподаткування формується згідно з правилами бухгалтерського обліку, в тому числі за операціями з повернення авансів, отриманих до вступу в дію ПКУ.

Формування та критерії визнання доходу встановлені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку №15 «Дохід», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153.

Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена (пункт 5 П(С)БО №15).

Відповідно до п.6 П(С)БО №15 не визнаються доходами такі надходження від інших осіб як сума авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг).

Отже, згідно норм бухгалтерського обліку, повернення авансу в наступних періодах не формує підстав для зменшення доходів підприємства.

Відповідно до пункту 1 підр.4 розд.XX «Перехідних положень» ПКУ розд.III ПКУ застосовується під час розрахунків з бюджетом починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені з 1 квітня 2011 року, якщо інше не встановлено цим підрозділом.

У разі повернення авансів (інших платежів), отриманих до набрання чинності розд.III ПКУ та врахованих у складі валових доходів, на суму такого повернення відбувається коригування доходу звітного податкового періоду, в якому такі аванси (інші платежі) були повернуті у порядку, передбаченому ПКУ.

Таким чином, підприємство має право на зменшення доходу звітного податкового періоду в періоді повернення авансу.

Форма податкової декларації з податку на прибуток підприємств (далі – Декларація) затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 №897, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11.11.2015 за №1415/27860.

Формою Декларації передбачено заповнення додатку РІ підприємствами, які зобов’язані (або прийняли відповідне рішення) коригувати фінансовий результат до оподаткування шляхом збільшення або зменшення на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПКУ.

Формою додатку РІ Декларації не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на суму повернення авансу, отриманого до вступу в дію ПКУ та врахованого у складі валових доходів.

Абзацом 2 п.18 підр.4 розділу XX «Перехідних положень» ПКУ визначено різницю по операціях, по яких витрати раніше визначалися за датою надходження коштів на банківський рахунок або в касу платника податку, та по яких була наявна кредиторська заборгованість за такими операціями.

Така кредиторська заборгованість відображається по рядку 4.2.10 додатку РІ до Декларації, та входить до складу різниць, які зменшують фінансовий результат підприємства.

В зв’язку з вищевикладеним, та до отримання відповідних роз’яснень Міністерства фінансів України, допускається відображення кредиторської заборгованості, що рахувалась в бухгалтерському обліку підприємства станом на 01.01.2016 по одержаному в 2008 році авансу на суму його повернення в звітному періоді, як різниці в рядку 4.2.10 додатку РІ до Декларації та зменшення фінансового результату до оподаткування за 2016 рік.

Стосовно коригування податкових зобов’язань з податку на додану вартість повідомляємо наступне.

            Відповідно до п.192.1 ст.192 ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН).

Відповідно до п.п. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192 ПКУ, якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

     а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;

     б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг.

Постачальник має право зменшити суму податкових зобов'язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної.

Відповідно до п.201.10 ст.201 ПКУ реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН має бути здійснена протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов’язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування.

Якщо розрахунок коригування до податкової накладної не зареєстрований в ЄРПН, то підстави для зменшення податкових зобов’язань у постачальника (продавця) відсутні.

Порядком заповнення податкової накладної, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України за 26.01.2016 за №137/28267, передбачено, що податкова накладна складена на постачання неплатнику податку не видається отримувачу.

Згідно п.192.1 ст.192 ПКУ розрахунки коригування, складені платником податку до податкових накладних, які не видаються отримувачу, що складені до 1 лютого 2015 року, а також складених під час отримання послуг від нерезидента, місцем постачання яких визначено митну територію України, підлягають реєстрації в ЄРПН таким платником податку.

Згідно інформації викладеної в запиті, ТОВ «…» в червні 2016 року здійснило повернення контрагенту авансу за проектні роботи, отриманого в 2008 році. При цьому контрагент – замовник проектних робіт у 2008 році не був платником ПДВ. На день повернення авансу згідно умовам договору термін позовної давності по наявній кредиторській заборгованості не минув.

Стосовно здійснення коригування податкових зобов’язань з урахуванням того, що контрагент – замовник проектних послуг в 2008 році не був платником ПДВ, повідомляємо наступне.

Статтею 257 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 №435-IV загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки. При цьому за зобов’язаннями із визначеним строком виконання перебіг позовної давності починається із спливом строку  виконання передбаченого умовами договору.

Згідно із п.11 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ з 01.02.2015 реєстрації в ЄРПН підлягають всі податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних (у тому числі які не надаються покупцю, виписані за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування) незалежно від розміру ПДВ в одній податковій накладній/розрахунку коригування.

При цьому розрахунок коригування, складений платником податку до податкових накладних, які не видаються отримувачу (покупцю) товарів (послуг), підлягають реєстрації постачальником (продавцем) товарів (послуг).

Отже, розрахунок коригування складений після 01.02.2015 до податкової накладної, яка була складена до 01.02.2015 та яка не підлягала обов’язковій реєстрації в ЄРПН, підлягає реєстрації в ЄРПН після реєстрації такої накладної.

Враховуючи вищенаведене, постачальник (продавець) товарів (послуг) повинен зареєструвати в ЄРПН податкову накладну (незалежно від дати її складення з урахуванням строків давності, встановлених ст.102 ПКУ) та одночасно розрахунок коригування до неї.

У зв’язку з вищенаведеним, у разі якщо термін позовної давності кредиторської заборгованості, встановлений ст.102 ПКУ, у даному випадку не минув, та/або сума заборгованості не набула статусу безнадійної,
ТОВ «…» на дату повернення авансу повинно виписати розрахунок коригування до податкової накладної, складеної в 2008 році по першій події – отриманню авансу на виконання проектних робіт.

При цьому ТОВ «…»  повинно зареєструвати в ЄРПН податкову накладну  та одночасно розрахунок коригування до неї.

Також повідомляємо, що платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН на суму податку, обчислену за формулою згідно п.200¹.3 ст.200¹ ПКУ, однією з складових якої є загальна сума поповнення з поточного рахунку платника податку рахунка в системі електронного адміністрування податку.

Одночасно з цим зазначаємо, що для надання остаточних відповідей  та більш детального вивчення  питання щодо правомірності
ТОВ «…»  здійснення коригування податкових зобов’язань (зменшення доходу)  у випадку повернення авансу, отриманого в 2008 році в рамках договору на виконання проектних робіт, підприємству необхідно надати до ДПІ за місцем реєстрації відповідні підтверджуючі документи (договори, платіжні доручення, видаткові накладні, тощо), на підставі яких в 2008 році підприємством сформовано податкові зобов’язання з ПДВ та податку на прибуток, а у 2016 році – змінились умови укладених домовленостей.