Щодо порядку розподілу сільськогосподарським товаровиробником податкового кредиту між операціями на митній території України та операціями з експорту, а також відшкодування ПДВ у разі експорту власновиробленої сільськогосподарської продукції

Основні правила використання платниками податку спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства регламентуються статтею 209 Кодексу.

Відповідно до пункту 209.6 статті 209 Кодексу сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.

Пунктом 209.14 статті 209 Кодексу передбачено, зокрема, що у разі експорту сільськогосподарської продукції застосовується ставка податку, визначена п.п.«б» п.193.1 ст.193 Кодексу, а саме нульова ставка.

Згідно п.209.4 ст.209 Кодексу при вивезенні сільськогосподарських товарів у митному режимі експорту сільськогосподарське підприємство - виробник таких товарів/послуг має право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, сплаченого (нарахованого) постачальникам товарів/послуг, вартість яких включається до складу виробничих факторів. Таке відшкодування здійснюється в загальному порядку.

Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за №159/28289 (далі – Порядок №21).

Пунктом 5 розділу І Порядку №21 передбачено, що платники податку, які згідно зі статтею 209 Кодексу застосовують спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, крім декларації 0110, подають податкову декларацію з позначкою «0121»/ «0122»/«0123» (далі – декларації 0121-0123, 0130), яка є невід’ємною частиною звітності за відповідний звітний період. До такої податкової декларації включаються лише ті операції, що стосуються спеціального режиму, установленого указаною статтею.

При цьому, платники, які перебувають на спеціальному режимі оподаткування при постачанні сільськогосподарської продукції у митному режимі експорту та враховуючи, що окрім податкової декларації 0110 (по розрахунках з бюджетом) ними подається й податкова декларація 0121 – 0123 (по спецрежиму), проводять коригування податкового кредиту шляхом перенесення показників з декларації 0121 - 0123 до декларації  0110.

Відповідно до пункту 5 розділу V Порядку №21 рядок 14 призначений для перенесення з декларацій 0121-0123 до декларації 0110 сум податкового кредиту, сформованого в попередніх звітних періодах у зв’язку з придбанням товарів/послуг, у випадках, коли такі товари/послуги використані в поточному звітному періоді в операціях з експорту сільськогосподарської продукції.

Сума податку на додану вартість у рядку 14 декларацій 0121-0123 відображається згідно з бухгалтерською довідкою, в якій така сума розраховується, виходячи із фактично сплаченої (нарахованої) постачальникам товарів/послуг, вартість яких була включена до складу виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит за сільськогосподарськими товарами (супутніми послугами), вивезеними за межі митної території України у митному режимі експорту (декларації 0121-0123).

Бухгалтерська довідка має бути складена згідно з податковими накладними, митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V Кодексу, які є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, з урахуванням норм пункту 198.6 статті 198 Кодексу, та містити вичерпний їх перелік.

Рядок 14 декларації 0121-0123, 0130 дорівнює сумі значень рядків 9 таблиць 1-3 Додатка 10 «Розрахунок сум податку на додану вартість по операціях з сільськогосподарськими товарами/послугами, що підлягають сплаті до державного бюджету та перерахуванню на спеціальний рахунок».

Стосовно відшкодування податку на додану вартість за експортними операціями зазначаємо наступне.

Згідно з  пп.14.1.181 п.14.1 ст.14 Кодексу податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

У відповідності до п.198.3. ст.198 Кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, (у разі здійснення контрольованих операцій – не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Відповідно до п.44.1 ст.44 Кодексу для цілей оподаткування платник податків зобов’язаний вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням  і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами.

Отже, у разі якщо сільськогосподарським підприємством виготовлені або придбані товари/послуги, необоротні активи, частково використовуються при вивезенні сільськогосподарських товарів у митному режимі експорту, то сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється виходячи з частки використання таких товарів/послуг, необоротних активів в операціях з виготовлення готової продукції реалізованої на митній території України та відповідно в операціях вивезених у митному режимі експорту за умови підтвердження такого вивезення товарів за межі митної території України (експорту) належним чином оформленою митною декларацією.

Відповідно до пункту 200.4 статті 204 Кодексу при від’ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

- враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200¹.3 статті 200¹ цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу –

- або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України,  в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200¹.3 статті 200¹ цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов’язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету,

- та/або зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Отже, операції з експорту сільськогосподарським підприємством – суб’єктом спеціального режиму оподаткування власно вироблених сільськогосподарських товарів оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою та відображаються у декларації 0121-0123 за умови підтвердження такого вивезення товарів за межі митної території України (експорту) належним чином оформленою митною декларацією.

Коригування податкового кредиту з декларації 0121 – 0123 до декларації 0110 платник має право провести по бухгалтерській довідці, яка складається на підставі податкових накладних, митних декларацій та інших первинних документів, оформлених відповідно до чинного законодавства.

Вказаний розподіл відбувається в тому періоді, в якому здійснювалось вивезення сільськогосподарських товарів у митному режимі експорту шляхом відображення суми ПДВ у рядку 14 декларації 0121 – 0123 зі знаком «-» та в рядку 14 декларації  0110 зі знаком «+».

Суми податку перенесені до рядка 14 декларації  0110, можуть брати участь в обрахунку суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню у загальновстановленому порядку, визначеному статтею 200 розділу V Кодексу.

Зазначена позиція  викладена ДФС України у листі від 24.03.2016 року №9983/7/99-99-19-03-02-17, яка розміщена на офіційному загальнодоступному веб-порталі ДФС за адресою: www.sfs.gov.ua.

Що стосується відображення експортних операцій власновирощеної сільгосппродукції в податковій декларації з податку на додану вартість та заповнення Додатка 9 «Розрахунок питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг» (ДС9) (далі – Додаток 9) до декларації 0121-0130, повідомляємо наступне.

Підпунктом 3 пункту 3 розділу V Порядку №21 встановлено, що в рядку 2 декларацій з ПДВ 0121 - 0123  вказуються обсяги операцій з вивезення товарів за межі митної території України, що оподатковуються за нульовою ставкою відповідно до вимог підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 розділу V Кодексу.

Рядок 2 декларацій 0121 - 0123 дорівнює сумі значень рядків 2 таблиць 1 - 3 додатку 10, який подається сільськогосподарським підприємством до податкового органу разом із вказаними деклараціями.

Отже, операції з експорту сільськогосподарським підприємством – суб’єктом спеціального режиму оподаткування власновироблених сільськогосподарських товарів оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою та відображаються у рядку 2 декларації 0121-0123 за умови підтвердження такого вивезення товарів за межі митної території України (експорту) належним чином оформленою митною декларацією.

Зазначена позиція викладена ДФС України в Загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі ІДД ДФС (База податкових знань) за індексом 101.22.

Розрахунок питомої ваги вартості кожного виду сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості постачання усіх сільськогосподарських товарів/послуг здійснюється щомісячно у Додатку 9 до податкової декларації з ПДВ за формою, затвердженою Порядком №21.

Згідно Додатка 9 в розрахунок питомої ваги включаються результати діяльності окремо по обсягах постачання (без податку на додану вартість)сільськогосподарських товарів/послуг (власновироблених) та товарів/послуг, що не належать до сільськогосподарських (покупних).

Тобто, при експорті власновиробленої продукції, такі обсяги постачання повинні бути відображені платником в гр.5 Додатка 9, у разі експорту не власновиробленої продукції, то відповідно в гр.7 Додатку 9.