Як визначається база оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість при переході зі спрощеної системи оподаткування на загальну, якщо у 1 кварталі 2016 року під час виконання робіт (послуг) платник перебував на спрощеній системі оподаткування, грошові кошти від покупця отримано у 2 кварталі 2016 року після переходу на загальну систему оподаткування?

Правові засади застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності встановлені Главою 1 Розділу XIV ПКУ.

Враховуючи, що платник у 1 кварталі 2016 року знаходився на спрощеній системі оподаткування, дохід юридичної особи – платника єдиного податку 3 групи визначався відповідно до статті 292 ПКУ.

Зокрема, п.292.1 ст.292 ПКУ передбачено включення до складу доходу юридичної особи – платника єдиного податку будь – якого доходу, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юридичної особи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 статті 292 ПКУ.

Таким чином, платник єдиного податку у 1 кварталі 2016 року не включав до складу доходів у податковому обліку вартість продажу товарів (робіт, послуг), за які не отримано сплату, та, відповідно, не нараховував єдиний податок від операції з виконаних робіт (послуг).

Згідно з п.44.1 ст.44 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Пунктом 44.2 ст.44 ПКУ передбачено, що для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Юридичні особи - платники єдиного податку, які відповідають критеріям, визначеним п.п.3 п.291.4 ст.291 ПКУ, ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат з метою обрахунку об'єкта оподаткування за методикою, затвердженою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Порядок розрахунку об’єкта оподаткування з податку на прибуток викладено в ст.134 ПКУ, згідно якої оподатковується прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПКУ.

Отже, фінансовий результат до оподаткування формується згідно з правилами бухгалтерського обліку, в тому числі за операціями з виконання робіт (послуг) під час перебування на спрощеній системі оподаткування у разі їх оплати при переході на загальну систему оподаткування.

Розділом III «податок на прибуток підприємств» ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці, що виникають за такими операціями.

Статтею 36 ПКУ визначено, що платники податку зобов'язані обчислювати, декларувати та/або сплачувати суми податків і зборів в порядку і строки, визначені ПКУ. Відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов'язку несе платник податків.

Крім того, в періоді знаходження платника на загальній системі оподаткування на рахунок підприємства надійшли грошові кошти, операція з отримання яких в межах 2 кварталу 2016 року повинна бути оподаткована, незважаючи на те, що згідно національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку зазначена операція не є доходом – по суті ці кошти отримані вже платником податку на прибуток.

Згідно п.30.1 ст.30 ПКУ податкова пільга – передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов'язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених п.30.2 цієї статті.

Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об'єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат (п.30.2 ст.30 ПКУ).

Отже, нормами ПКУ не передбачено звільнення від оподаткування податком на прибуток чи інших пільг для підприємств, що мають місце при подальшій сплаті за виконані роботи (послуги) при переході зі спрощеної системи оподаткування. Тобто, формалізованого підходу до тлумачення норм ПКУ в даному випадку недостатньо.

Пунктом 18 підр.4 розд.XX «Перехідних положень» ПКУ визначено різницю по операціях, по яких дохід раніше визначався за датою надходження коштів на банківський рахунок або в касу платника податку, та по яких була наявна дебіторська заборгованість за такими операціями.

Така дебіторська заборгованість відображається по рядку 4.1.15 додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток підприємств, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 №897, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11.11.2015 за №1415/27860 (далі – Декларація), та входить до складу різниць, які збільшують фінансовий результат підприємства.

В зв’язку з вищевикладеним, та до отримання відповідних роз’яснень з боку ДФС України або Міністерства фінансів України, радимо відобразити загальну дебіторську заборгованість (в умовному прикладі – 1,0 тис. грн.), що рахувалась в бухгалтерському обліку підприємства станом на 01.04.2016, як різницю в рядку 4.1.15 додатку РІ до Декларації та збільшити фінансовий результат до оподаткування за 2 квартал 2016 року.

Стосовно визначення податкових зобов’язань  з податку на додану вартість, повідомляємо наступне.

Згідно з п.181.1 ст.181 ПКУ у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп’ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (без урахування ПДВ), така особа зобов’язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених ст. 183 ПКУ, крім особи, яка є платником єдиного податку першої – третьої групи.

Відповідно до п.185.1 ст.185 ПКУ об'єктом оподаткування,  є операції платників податку, окрема,  з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ.

Згідно п.187.1 ст.187 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до п.201.8 ст.201 ПКУ право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому ст.183 ПКУ.

Враховуючи вищенаведене, якщо у платника ПДВ перша подія (виконання робіт (послуг), яке підтверджено актом приймання – передачі виконаних робіт (послуг)) відбулася до його реєстрації платником ПДВ, а друга подія (надходження грошових коштів за виконані роботи (послуги)) відбулася після такої реєстрації платника ПДВ, то податкове зобов’язання з ПДВ за такою операцією не нараховується.

Одночасно з цим, згідно п.198.3 ст.198 податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193 ПКУ, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

При цьому відповідно до п.198.5 ст.198 платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п.189.1 ст.189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, в межах балансу, та тих, що не є господарською діяльністю.

Виходячи з запиту ТОВ «…», договір на виконання робіт (послуг) складено у 1 кварталі 2016 року, під час виконання робіт (послуг) у 1 кварталі 2016 року підприємство перебувало на спрощеній системі оподаткування, грошові кошти від покупця отримано у 2 кварталі 2016 року після переходу на загальну систему оподаткування та реєстрації платником податку на додану вартість.

У зв’язку з вищенаведеним податкове зобов’язання з ПДВ за такою операцією не нараховується.

Разом з цим, по включених до складу податкового кредиту сум ПДВ по товарах (послугах) після реєстрації платником ПДВ, пов’язаних з  виконанням робіт до моменту його реєстрації платником ПДВ, платнику необхідно нарахувати податкові зобов’язання та скласти і зареєструвати в ЄРПН зведену податкову  накладну відповідно до п.198.5 ст.198 ПКУ на умовне постачання  таких товарів (послуг).

Згідно із п.120 прим.1.1 ст.120 прим.1 ПКУ порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН), встановлених ст.201 ПКУ, тягнуть за собою накладення на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог ст.192 та 201 ПКУ покладено обов’язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 10, 20, 30 та 40 відсотків.

Пунктом 120 прим.1.2 ст. 120 прим.1 ПКУ визначено, що відсутність з вини платника реєстрації податкової накладної, що підлягає наданню покупцю - платнику податку на додану вартість, та розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН протягом 180 календарних днів з дати їх складання тягне за собою накладення на платників податку, на яких відповідно до вимог ст.192 та 201 ПКУ покладено обов’язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 50 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податковій накладній/розрахунку коригування.

Водночас зазначаємо, що нормами ПКУ не передбачено застосування штрафних санкцій при порушенні термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування, які не підлягають наданню покупцю.