Щодо коригування фінансового результату до оподаткування при створенні резерву у зв’язку із знеціненням (зменшенням корисності) активу

Головне управління ДФС у Дніпропетровській області розглянуло звернення від 27.04.2016 №1/10-641 (вх. від 29.04.2016) ________ щодо коригування фінансового результату до оподаткування при створенні резерву у зв’язку із знеціненням (зменшенням корисності) активу і у відповідності до положень статті 52 «Податкова консультація» Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (зі змінами та доповненнями, далі – ПКУ) у межах компетенції і повноважень повідомляє наступне.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Пунктом 44.2 статті 44 ПКУ передбачено, що для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Порядок розрахунку об’єкта оподаткування з податку на прибуток викладено в статті 134 ПКУ, згідно якої оподатковується прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємствавідповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПКУ.

Пунктом 139.3 статті 139 ПКУ визначено порядок розрахунку різниць, що виникають при формуванні резервів банків та небанківських фінансових установ.

Банки та небанківські фінансові установи, крім страхових компаній, недержавних пенсійних фондів, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних пенсійних фондів, визнають для оподаткування резерв, сформований у зв'язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням вимог підпунктів 139.3.2 – 139.3.4 цього пункту (підпункт 139.3.1 пункту 139.3 статті 139 ПКУ).

Відповідно до підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується на перевищення розміру резерву станом на кінець податкового (звітного) періоду, над лімітом, який визначається як менша з двох величин:

а) 20 відсотків (на період з 1 січня 2015 року до 31 грудня 2015 року - 30 відсотків, на період з 1 січня 2016 року до 31 грудня 2016 року - 25 відсотків) сукупної балансової вартості активів, знецінення яких визнається шляхом формування резерву, збільшеної на суму резерву за такими активами згідно з даними фінансової звітності за звітний період;

б) величина кредитного ризику за активами, визначена на кінець звітного (податкового) періоду відповідно до вимог органу, що регулює діяльність банків, або органу, що регулює діяльність небанківських фінансових установ.

У разі якщо орган, що регулює діяльність банків, або орган, що регулює діяльність небанківських фінансових установ, не встановлює вимог до визначення кредитного ризику, ліміт визначається згідно з пунктом "а" цієї частини підпункту.

Також підпунктом 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 ПКУ встановлено обмеження щодо збільшення фінансового результату до оподаткування, а саме: коригування фінансового результату до оподаткування звітного періоду не здійснюється у розмірі зазначеного перевищення резерву, що виникло у попередніх звітних (податкових) періодах.

Згідно пункту 3 статті 6 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 06.07.99 N 996-XIV (далі – Закон №996) порядок ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в банках встановлюється Національним банком України відповідно до цього Закону та міжнародних стандартів фінансової звітності.

Організаційні засади бухгалтерського обліку та фінансової звітності в банках України визначені Положенням про організацію бухгалтерського обліку та звітності в банках України, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 30.12.1998 №566 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 01.02.1999 за №56/3349 (далі – Постанова №566).

Облікова політика визначає порядок створення та використання резервів на підставі законодавства України та нормативно-правових актів Національного банку України. Резерви під активи створюються за рахунок витрат банку та мають використовуватися лише на цілі, для яких вони були створені (пункт 2.2.1 Постанови №566).

Отже, формування банком резерву, пов’язаного із знеціненням (зменшенням корисності) активів, здійснюється за рахунок збільшення витрат, відображається у фінансовій звітності та зменшує таким чином фінансові результати банку.

Порядок ведення податкового обліку банки визначають самостійно. Цей порядок має бути відокремлений від фінансового обліку та передбачати можливість внесення змін у будь-які операції, визначені ПКУ, не порушуючи методику фінансового обліку (пункт 3.3.1 Постанови №566).

Тобто, банк самостійно встановлює внутрішні процедури обліку і контролю витрат, у тому числі відслідковує відповідні частини резерву, сформованого в межах ліміту або в сумі, що його перевищує, з метою податкового обліку.

При цьому банк як платник податку несе відповідальність за правильність визначення та своєчасність сплати податкових зобов'язань.

Порядок (методика) формування та використання банками України резервів для відшкодування можливих втрат за активними банківськими операціями визначений Положенням про порядок формування та використання банками України резервів для відшкодування можливих втрат за активними банківськими операціями, затвердженим постановою правління Національного банку України від 25.01.2012 №23 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 15.02.2012 за №231/20544 (із змінами і доповненнями, далі — Постанова №23).

Резерви за активами (за фінансовими активами та за дебіторською заборгованістю за господарською діяльністю банку) є спеціальними (оціночними) резервами, які зменшують балансову вартість активів і необхідність формування яких спричинена зменшенням корисності таких активів (пункт 1.5 глави 1 розділу 1 Постанови №23).

Банк оцінює ризик невиконання боржником/контрагентом зобов'язань та формує резерв у повному обсязі незалежно від розміру його доходів за станом на перше число кожного місяця, наступного за звітним, до встановленого строку подання статистичної звітності за формою №10 (місячна) «Оборотно-сальдовий баланс банку», затвердженої відповідним нормативно-правовим актом Національного банку України.

Якщо в наступних періодах після формування резерву за активом (крім акцій та інших цінних паперів з нефіксованим прибутком, що обліковуються банком у портфелі на продаж) або за наданими фінансовими зобов'язаннями сума резерву зменшується, то банк зменшує (коригує) попередньо сформований резерв за таким активом (пункт 1.6 глави 1 розділу 1 Постанови №23).

Тобто, резерв, сформований у зв’язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів, обраховується та коригується на перше число кожного місяця, наступного за звітним, що потребує відповідного обрахунку сум перевищення резерву над лімітом в податковому обліку та розрахунку відповідної різниці згідно підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 ПКУ.

Різниця, визначена підпунктом 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 ПКУ, встановлює обмеження щодо включення в податковому обліку банку загальної суми витрат на формування резерву та дозволяє формування таких витрат в податковому обліку лише в межах відповідним чином розрахованого ліміту.

Таким чином, з урахуванням вищевикладеного, збільшення фінансового результату до оподаткування на суму перевищення розміру резерву банку над розрахованим лімітом станом на кінець звітного (податкового) періоду не здійснюється у розмірі зазначеного перевищення резерву, що виникло у попередньому звітному періоді та вплинуло на збільшення фінансового результату до оподаткування в декларації з податку на прибуток в минулому періоді.

Отже, якщо перевищення розміру резерву над лімітом станом на 31.03.2016 менше зазначеного перевищення станом на 31.12.2015, фінансовий результат до оподаткування в 1 кварталі 2016 року не коригується на різницю згідно норм підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 ПКУ.

Додатково:

Податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган (підпункт 14.1.172 пункт 14.1 стаття 14 ПКУ).

Згідно з положеннями статті 52 ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.

Для отримання необхідної інформації і вичерпних усних відповідей з питань податкового законодавства Ви маєте можливість звертатись до контролюючого органу, в якому Ви, як платник податків, перебуваєте на обліку та Інформаційно – довідкового Департаменту Державної фіскальної служби України за багатоканальним телефонним номером 0-800-501-007 (безкоштовно із стаціонарних телефонів). Режим роботи Інформаційно - довідкового Департаменту Державної фіскальної служби України з 8 год.00хв. до 20 год.00хв. щоденно, крім суботи та неділі. Відповіді також надаються Контакт-Центром Державної фіскальної служби України факсом та електронною поштою через мережу Інтернет (idd@minrd.gov.ua).