Щодо відображення в податковому обліку суми поворотної фінансової допомоги, повернутої після 01.01.2015, коригування податкового кредиту при списанні безнадійної дебіторської заборгованості

Головне управління ДФС у Дніпропетровській області розглянуло звернення від ____ щодо відображення в податковому обліку суми поворотної фінансової допомоги, повернутої після 01.01.2015, коригування податкового кредиту при списанні безнадійної дебіторської заборгованості та у відповідності до положень статті 52 «Податкова консультація» Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (із змінами і доповненнями, далі – ПКУ) у межах компетенції і повноважень повідомляє наступне.

Відповідно до підпункту 135.5.5 пункту 135.5 статті 135 ПКУ у редакції, що діяла до 01.01.2015, інші доходи включають суми поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, що залишаються неповерненими на кінець такого звітного періоду, від осіб, які не є платниками цього податку (в тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із ПКУ мають пільги з цього податку, в тому числі право застосовувати ставки податку нижчі, ніж установлені пунктом 151.1 статті 151 ПКУ.

У разі якщо в майбутніх звітних податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками звітного податкового періоду, в якому відбулося таке повернення (підпункт 135.5.5 пункту 135.5 статті 135 ПКУ у редакції, що діяла до 01.01.2015).

Законом України від 28 грудня 2014 року № 71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», який набрав чинності з 01.01.2015, розділ ІІІ «Податок на прибуток підприємств» ПКУ викладено у новій редакції.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Пунктом 44.2 статті 44 ПКУ передбачено, що для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Порядок розрахунку об’єкта оподаткування з податку на прибуток викладено в статті 134 ПКУ, згідно якої оподатковується прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємствавідповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПКУ (підприємства, у яких річний дохід від будь-якої діяльності за останній річний звітний період не перевищує двадцяти мільйонів гривень мають право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату).

Згідно пункту 18 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ за операціями, по яких витрати для цілей оподаткування податком на прибуток до 1 січня 2015 року визначалися за датою перерахування коштів на банківський рахунок або в касу контрагента платника податку, і станом на 1 січня у платника податку була наявна кредиторська заборгованість за такими операціями, при розрахунку об'єкта оподаткування сума коштів, що була перерахована на банківський рахунок або в касу контрагента платника податку після 1 січня 2015 року, зменшує фінансовий результат до оподаткування.

Отже, з 01.01.2015 суб’єкт господарювання має право на зменшення фінансового результату до оподаткування на суму поверненої поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку до 01.01.2015 р. від осіб, які не є платниками податку на прибуток, та включеної до складу доходів при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток до цієї дати, при наявності підтверджуючих документів та з дотриманням вимог Національного банку України щодо розрахунків готівкою.

Щодо коригування податкового кредиту при списанні безнадійної дебіторської заборгованості з виданих авансів слід зазначити наступне.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПКУ до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту, (у відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПКУ) вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно з пунктом 198.3. статті 198 ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Строки давності (1095 днів) та їх застосування передбачено статтею 102 ПКУ.

Заборгованість за зобов’язаннями, щодо яких  минув строк позовної давності, відповідно до підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПКУ вважається безнадійною. З метою оподаткування відображення в обліку продавця та покупця такої заборгованості здійснюється до повного погашення чи визнання такої заборгованості безнадійною у порядку відповідно до пункту 5 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідних положень» ПКУ:

- платник податку - продавець зобов'язаний збільшити дохід відповідного податкового періоду на суму заборгованості (її частини), попередньо віднесеної ним до складу витрат або відшкодованої за рахунок страхового резерву і у разі, якщо протягом такого податкового періоду відбувається будь-яка з таких подій:

а) суд не задовольняє позову (заяви) продавця або задовольняє його частково чи не приймає позову (заяви) до провадження (розгляду) або задовольняє позов (заяву) покупця про визнання недійсними вимог щодо погашення цієї заборгованості або її частини; 

б) сторони договору досягають згоди щодо продовження строків погашення заборгованості чи списання всієї суми заборгованості або її частини (крім випадків укладення мирової угоди в межах процедур відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом, визначених законом);

в) продавець, який не отримав відповіді на претензію протягом строків, визначених законом, або отримав від покупця відповідь про визнання наданої претензії, але не отримує оплати (інших видів компенсацій у рахунок погашення заборгованості) протягом визначених у такій претензії строків та при цьому протягом наступних 90 днів не звертається до суду (господарського суду) із заявою про стягнення заборгованості або про порушення справи про його банкрутство чи стягнення заставленого ним майна.

Якщо в майбутньому (з урахуванням строку позовної давності) такий продавець звертається до суду, то він має право збільшити витрати на суму оскаржуваної заборгованості; платник податку – покупець зобов’язаний збільшити доходи на суму непогашеної заборгованості (її частини), визнаної у порядку досудового врегулювання спорів або судом чи за виконавчим написом нотаріусу, у податковому періоді, на який припадає перша з подій:

а) або 90-й календарний день з дня граничного строку погашення такої заборгованості (її частини), передбаченого договором, або визнаної претензією;

б) або на 30 - й календарний день від дня ухвалення рішення судом про визнання (стягнення) такої заборгованості (її частини) або вчинення нотаріусом виконавчого надпису.

Якщо у наступних податкових періодах покупець погашає суму визнаної заборгованості (її частину), такий покупець збільшує витрати на суму такої заборгованості (її частини) за наслідками податкового періоду, на який припадає таке погашення.

Згідно пунктом 198.5 статті 198 платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 ПКУ (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 ПКУ);

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 ПКУ);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Виходячи з вищенаведеного, якщо покупцем на дату перерахування попередньої (авансової) оплати за товари/послуги на підставі отриманої податкової накладної сформовано податковий кредит, але протягом терміну позовної давності такі товари/послуги від постачальника так і не отримані, то такий покупець, у зв’язку з невикористанням товарів/послуг в межах господарської діяльності, втрачає право на нарахування податкового кредиту та повинен на дату списання дебіторської заборгованості збільшити податкові зобов’язання. При цьому, база оподаткування з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості та не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг (обумовленої за договором купівлі – продажу).

Таким чином, платник податку у разі формування податкового кредиту на дату перерахування попередньої (авансової) оплати за товари/послуги,  які так і не отримані від постачальника протягом терміну позовної давності, втрачає право на нарахування податкового кредиту у зв’язку з невикористанням товарів/послуг в межах господарської діяльності, та повинен збільшити податкові зобов’язання. Тобто, на дату списання дебіторської заборгованості, але не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, платник повинен скласти зведену податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

База оподаткування з постачання таких товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості та не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг (обумовлених за договором купівлі – продажу).

Збільшення податкового зобов’язання у вказаному випадку відображається у рядку 4.1. розділу І «Нараховано податкових зобов’язань  відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 ПКУ за операціями, що оподатковуються за основною ставкою податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016  за №159/28289 з обов’язковим поданням додатків 5,7 (Д5, Д7).

Додатково:

Податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган (підпункт 14.1.172 пункт 14.1 стаття 14 ПКУ).

Згідно з положеннями статті 52 ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.

Для отримання необхідної інформації і вичерпних усних відповідей з питань податкового законодавства Ви маєте можливість звертатись до контролюючого органу, в якому Ви, як платник податків, перебуваєте на обліку та Інформаційно – довідкового Департаменту Державної фіскальної служби України за багатоканальним телефонним номером 0-800-501-007 (безкоштовно із стаціонарних телефонів). Режим роботи Інформаційно - довідкового Департаменту Державної фіскальної служби України з 8 год.00хв. до 20 год.00хв. щоденно, крім суботи та неділі. Відповіді також надаються Контакт-Центром Державної фіскальної служби України факсом та електронною поштою через мережу Інтернет (idd@minrd.gov.ua).