Яким чином оподаткуються податком на прибуток та податком на додану вартість операції за Договором про спільну діяльність, у разі якщо «Договір..» не є платником ПДВ?

Законом України від 28 грудня 2014 року № 71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», який набрав чинності з 01.01.2015, розділ ІІІ «Податок на прибуток підприємств» Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (далі — ПКУ)  викладено у новій редакції.

Згідно з п.44.1 ст.44 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Пунктом 44.2 ст.44 ПКУ передбачено, що для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Порядок розрахунку об’єкта оподаткування з податку на прибуток викладено в ст.134 ПКУ, згідно якої оподатковується прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПКУ (підприємства, у яких річний дохід від будь-якої діяльності за останній річний звітний період не перевищує двадцяти мільйонів гривень мають право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату).

Нова редакція розділу III «Податок на прибуток підприємств» ПКУ не містить положень щодо окремого обліку результатів спільної діяльності без створення юридичної особи. Крім того, ПКУ не передбачено різниць щодо доходів (прибутків) та витрат, отриманих (понесених) в межах спільної діяльності.

Взаємовідносини, що виникають при здійсненні спільної діяльності, регламентуються главою 77 Цивільного кодексу України від 16.03.2003 № 435-IV (далі – Цивільний кодекс).

За договором про спільну діяльність сторони (учасники) зобов'язуються спільно діяти без створення юридичної особи для досягнення певної мети, що не суперечить законові (п.1 ст.1130 Цивільного кодексу).

Ведення бухгалтерського обліку спільного майна учасників може бути доручено ними одному з учасників (п.2 ст.1134 Цивільного кодексу).

Умови договору про спільну діяльність, у тому числі координація спільних дій учасників або ведення їхніх спільних справ, правовий статус виділеного для спільної діяльності майна, покриття витрат та збитків учасників, їх участь у результатах спільних дій та інші умови визначаються за домовленістю сторін, якщо інше не встановлено законом про окремі види спільної діяльності (п.2 ст.1131 Цивільного кодексу).

Порядок відшкодування витрат і збитків, пов'язаних із спільною діяльністю учасників, визначається за домовленістю між ними. У разі відсутності такої домовленості кожний учасник несе витрати та збитки пропорційно вартості його вкладу у спільне майно (ст.1137 Цивільного кодексу).

Прибуток, одержаний учасниками договору простого товариства в результаті їх спільної діяльності, розподіляється пропорційно вартості вкладів учасників у спільне майно, якщо інше не встановлено договором простого товариства або іншою домовленістю учасників (ст.1139 Цивільного кодексу).

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інвестиції, операції із спільної діяльності та її розкриття у фінансовій звітності викладені у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку №12 «Фінансові інвестиції», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000 №91 та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 17.05.2000 за №284/4505 (далі – П(С)БО №12).

Кожний учасник спільної діяльності без створення юридичної особи відображає у своїх облікових регістрах (на окремих рахунках аналітичного обліку) і у фінансовій звітності: активи, задіяні у спільній діяльності, які він контролює, або свою частку у спільно контрольованих активах; зобов'язання, які він узяв для провадження цієї діяльності; свою частку в будь-яких зобов'язаннях, узятих разом з іншими учасниками щодо цієї діяльності; дохід або витрати, набуті в процесі спільної діяльності.

Оператор спільної діяльності веде бухгалтерський облік спільної діяльності без створення юридичної особи окремо від результатів власної господарської діяльності і складає окремий баланс та відповідні форми фінансової звітності спільної діяльності без створення юридичної особи (п.19 П(С)БО №12).

Частка учасника спільної діяльності без створення юридичної особи в активах та зобов'язаннях спільної діяльності без створення юридичної особи відображається в бухгалтерському обліку цього учасника у складі відповідних активів на підставі окремого балансу, наданого оператором спільної діяльності без створення юридичної особи. Частка учасника в доходах та витратах спільної діяльності без створення юридичної особи відображається у складі інших операційних доходів та інших операційних витрат (п.20 П(С)БО №12).

Відповідно до п.7 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 №73, для складання окремого балансу дані первинних документів про господарські операції філій, представництв, відділень та інших відокремлених підрозділів, виділених підприємством на окремий баланс, а також про господарські операції, які відповідно до законодавства підлягають відображенню в окремому балансі, заносяться до окремих (відкритих для цього відокремленого підрозділу або для відображення господарських операцій з певної діяльності підприємства) регістрів бухгалтерського обліку.

За даними окремих регістрів бухгалтерського обліку складаються окремий баланс і відповідні форми фінансової звітності щодо зазначених господарських операцій. Показники окремого балансу і відповідних форм фінансової звітності включаються до балансу і відповідних форм фінансової звітності підприємства.

Особливості складання окремого балансу спільної діяльності визначаються національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності. При складанні балансу та відповідних форм фінансової звітності підприємств з урахуванням показників окремого балансу та відповідних форм окремої фінансової звітності інформація про внутрішньогосподарські розрахунки (взаємні зобов'язання у рівній сумі) не наводиться.

Тобто оператор спільної діяльності зобов’язаний складати окремий баланс, звіт про фінансові результати, а також форми, які необхідні учасникам спільної діяльності без створення юридичної особи для складання власної фінансової звітності з урахуванням результатів спільної діяльності, своєї частки в активах і зобов’язаннях.

З урахуванням вищевикладеного, отримані в межах договору про спільну діяльність доходи та витрати розподіляються пропорційно вартості вкладів учасників у спільне майно, якщо інше не встановлено договором, та включаються до фінансової звітності кожного учасника окремо.

Стосовно алгоритму формування у складі податкової декларації з податку на додану вартість операцій по договору про спільну діяльність повідомляємо наступне.

Відповідно до п.п.14.1.139 п.14.1 ст.14 ПКУ  для цілей оподаткування податком на додану вартість дві чи більше особи, які здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності.

Облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку.

Для цілей оподаткування господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів.

Порядок податкового обліку та звітності про результати спільної діяльності встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Згідно баз даних ДФС України Договір про спільну діяльність <…> не є платником податку на додану вартість.

Статтями 181 та 182 ПКУ визначені умови щодо реєстрації осіб як платників податку на додану вартість.

Так, згідно п.181.1 ст.181 ПКУ, обов’язковій реєстрації платником податку на додану вартість підлягає особа, у якої загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1 000 000 гривень (без урахування податку на додану вартість).

Також нормами п.182.1 ст.182 ПКУ передбачена добровільна реєстрація платником податку на додану вартість, а саме, якщо особа, обсяги оподатковуваних операцій якої відсутні або є меншими від встановленої ст.181 суми, вважає за доцільне добровільно зареєструватися як платник податку, така реєстрація здійснюється за її заявою.

При цьому, будь-яка особа, яка підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку, і не подала до контролюючого органу реєстраційну заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування. (п.183.10 ст.183 ПКУ).

Положенням про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14.11.2014 №1130, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 17.11.2014 №1456/26233 (далі – Положення №1130), визначається, зокрема, порядок реєстрації платників податку на додану вартість та підстави для анулювання реєстрації платників податку на додану вартість.

Відповідно до п.1.6 ст.1 Положення №1130 особі, яка реєструється як платник ПДВ, присвоюється індивідуальний податковий номер, який використовується для сплати податку.

Для осіб, відповідальних за нарахування та сплату податку на додану вартість до бюджету під час виконання договорів про спільну діяльність без створення юридичної особи, присвоюється 9-значний податковий номер, який надають контролюючі органи згідно з порядком обліку платників податків і зборів, визначеним відповідно до п.63.10 ст.63 ПКУ.

При цьому для осіб, відповідальних за утримання та внесення податку на додану вартість до бюджету під час виконання декількох договорів про спільну діяльність, реєстрація платником ПДВ здійснюється щодо кожного із зазначених договорів  (абз.2 п.п. а) п.1.6 ст.1 Положення №1130).

Пунктом 201.8 ст.201 ПКУ визначено, що право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 ПКУ.

У відповідності з п.201.1 ст.201 платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи, та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Податкова накладна складається у день виникнення податкових зобов'язань продавця (п.201.4 ст.201 ПКУ).

Згідно п.1 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом від Наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 №957 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 14.112014 року №1129), зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.10.2014 за №1235/26012 (далі – Порядок №957), податкову накладну складає особа, яка зареєстрована як платник податку у контролюючому органі та якій присвоєно індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість.

При виконанні договорів про спільну діяльність податкова накладна складається особою, яка веде облік результатів такої діяльності та відповідальна за утримання і внесення податку до бюджету. Облік результатів спільної діяльності ведеться такою особою у загальновстановленому порядку окремо від обліку господарських результатів такої особи.

Підстави для анулювання реєстрації платника податку на додану вартість визначені п.184.1 ст.184 ПКУ, зокрема,  якщо загальна вартість оподатковуваних товарів/послуг, що надаються такою особою, за останні 12 календарних місяців була меншою від 1 000 000 гривень (без урахування податку на додану вартість).

Для цілей оподаткування ПДВ дві чи більше особи, які здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності. Якщо дві особи, одна з яких є платником податку на додану вартість, здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, при цьому такий договір не зареєстровано платником податку на додану вартість, оскільки загальна вартість його оподатковуваних операцій не перевищує 1 000 000 (без урахування податку на додану вартість), то результати такої діяльності обліковуються окремо кожним учасником такого договору.

Також повідомляємо, що, згідно п.11.34 розд.XI Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 №1588 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 22.04.2014 №462), зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.05.2014 за №503/25280) договори про спільну діяльність, договори управління майном та угоди про розподіл продукції знімаються з обліку у контролюючих органах після їх припинення, розірвання, закінчення строку дії чи після досягнення мети, для якої вони були укладені, визнання їх недійсними у судовому порядку.

Крім того, зазначаємо, що розбіжності  між показниками  податкової звітності з податку на додану вартість та податку на прибуток полягають в суттєво різному порядку розрахунку об’єкта оподаткування зазначеними податками, які відповідно ґрунтуються на даних податкового (податок на додану вартість)  та бухгалтерського (податок на прибуток) обліків.