Які податкові наслідки з податку на додану вартість та податку на прибуток виникають у управляючої компанії (Кредитор – 1) та комунального підприємства (Кредитор – 2) при передачі дебіторської заборгованості населення (Кінцевий споживач)? Чи попадає дана операція під дію п.п.196.1.5 п.196.1 ст.196 ПКУ?

Згідно з п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (зі змінами та доповненнями, далі – ПКУ)  для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Пунктом 44.2 ст.44 ПКУ передбачено, що для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ ПКУ, що визначено п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПКУ. Коригування в обов’язковому порядку здійснюється тими платниками, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний (податковий) період перевищує 20 мільйонів гривень.

Починаючи з 01.01.2015 окремий податковий облік операцій з передачі права вимоги відсутній. Облік таких операцій ведеться за правилами бухгалтерського обліку.

Методологічні засади формування у бухгалтерському  обліку  інформації  про  дебіторську  заборгованість та її розкриття у фінансовій звітності визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість» (далі – ПСБО 10), що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999 №237 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 25.10.1999 за №725/4018.

Поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги визнається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг та оцінюється за первісною вартістю (п.6 ПСБО 10) .

Тобто, при передачі права вимоги (дебіторської заборгованості) управляюча компанія (Кредитор - 1) визнає доходи та витрати від операції реалізації фінансового активу.

Згідно п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку
15 «Дохід» (далі – ПСБО 15), що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені (п.6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (далі – ПСБО 16), що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248).

Враховуючи надану інформацію щодо проведення операції з передачі права вимоги у бухгалтерському обліку управляючої компанії, кредиторська заборгованість перед комунальним підприємством дорівнює дебіторській заборгованості  населення за послуги водопостачання та водовідведення.

Таким чином, у Кредитора - 1 об’єкт оподаткування відсутній.

Щодо податкових наслідків з податку на прибуток у комунального підприємства (Кредитор - 2), то слід зазначити наступне.

Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена (п.5 ПСБО 15).

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені (п.7 ПСБО 16).

З огляду на викладене вище, у Кредитора - 2 при здійсненні операції з передачі права вимоги буде змінено лише боржника: з управляючої компанії на кінцевого споживача – дебітора. При цьому, в активі форми №1 «Баланс» показники рядка «Дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги» залишиться без змін. Об’єкт оподаткування відсутній.

Водночас зазначаємо, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності покладене на Міністерство фінансів України, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно – правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (п.2 ст.6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Отже, з питання відображення операції з передачі права вимоги в обліку (бухгалтерські проведення) доцільно звернутись до Міністерства фінансів України.

Стосовно оподаткування податком на додану вартість операцій з передачі дебіторської заборгованості, повідомляємо наступне.

Згідно п.185.1 ст.185 ПКУ, об’єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.

Пунктом 187.1 ст.187 ПКУ визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно п.187.10 ст.187 ПКУ платники податку, які постачають теплову енергію, газ природний (крім скрапленого), у тому числі надають послуги з його транспортування та постачання, надають послуги з водопостачання, водовідведення чи послуги, вартість яких включається до складу квартирної плати чи плати за утримання житла, фізичним особам, бюджетним установам, не зареєстрованим як платники податку, а також житлово-експлуатаційним конторам, квартирно-експлуатаційним частинам, об'єднанням співвласників багатоквартирних будинків, іншим платникам податку, які здійснюють збір коштів від зазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів (надавачам послуг) у рахунок компенсації їх вартості, визначають дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту за касовим методом.

Зазначене правило визначення дати виникнення податкових зобов'язань поширюється також на операції з постачання зазначених товарів/послуг для ЖЕКів та бюджетних установ, що отримують такі товари/послуги, якщо вони зареєстровані як платники податку.

Одночасно п.п.14.1.266 п.14.1 ст.14 ПКУ встановлено, що касовий метод для цілей оподаткування згідно з розділом V цього Кодексу - метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата виникнення права на податковий кредит визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг).

Як свідчать обставини зазначені у запиті, між комунальним підприємством ….. (Виробник) та товариством з обмеженою відповідальністю …… (управляюча компанія - Споживач) свого часу укладено договір про надання послуг з централізованого постачання питної води і водовідведення населенню (Кінцевий Споживач). За умовами договору Виробник зобов’язується надати управляючий компанії - Споживачу послуги з централізованого постачання та водовідведення для потреб Кінцевого Споживача. Оплата за вищевказані послуги проводилася Кінцевим Споживачем через єдину міську автоматизовану систему  та надходила на поточний рахунок виробника.

Податкові зобов’язання у сторін виникають по касовому методу, по факту отримання оплати від Кінцевого Споживача за поставку послуг з водопостачання і водовідведення на дату зарахування коштів на поточний рахунок Виробника.

Відповідно до договору між комунальним підприємством (Кредитор – 2) та  управляючою компанією (Кредитор – 1) здійснення функцій виконавця комунальних послуг було покладено безпосередньо на комунальне підприємство.

А саме, ТОВ ……(Кредитор - 1) передано КП …… (Кредитор - 2)  дебіторську заборгованість за отримані фізичними особами (населенням) послуги з водопостачання та водовідведення, оскільки  оплата за поставлені  послуги фактично не проведена фізичними особами.

Виходячи з поставленого питання, наведених в листі умов договору, передача управляючою компанією (Кредитор – 1) комунальному підприємству (Кредитор – 2) сум дебіторської заборгованості фактично є передачею неоплачених послуг, отриманих Кінцевим Споживачем.

Тобто, по своїй сутності  дана операція не підпадає під визначення відступлення права вимоги - «операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації» (п.п.14.1.255 п.14.1 ст.14 ПКУ).

Стосовно податкових наслідків передачі сум дебіторської заборгованості населення за отримані послуги слід зазначити наступне.

Згідно п.5.3. ст.5 ПКУ інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Виходячи з положень ст.526 Цивільного Кодексу України від 16.01.2003 №435-IV (далі-Цивільний Кодекс), зобов’язання має виконуватись належним чином відповідно до умов договору та вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, а за відсутності таких умов та вимог - відповідно до звичаїв ділового обороту або інших вимог, що звичайно ставляться.

Відповідно ст.528 Цивільного Кодексу визначено, що виконання обов'язку може бути покладено боржником на іншу особу, якщо з умов договору, вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства або суті зобов'язання не випливає обов'язок боржника виконати зобов'язання особисто. У цьому разі кредитор зобов'язаний прийняти виконання, запропоноване за боржника іншою особою.

З урахуванням вимог норм п.185.1 ст.185 та  п.187.1 ст.187 ПКУ, передача дебіторської заборгованості не може розглядатися як поставка товарів (послуг), у зв’язку з чим відсутній об’єкт оподаткування та податкові зобов’язання з податку на додану вартість не виникають.

Тобто, дебіторська заборгованість по ТОВ …..
(Кредитор - 1) по отриманих та не оплачених послугах буде обліковуватись у КП ……… (Кредитор – 2) за кінцевим отримувачем таких послуг (фізичною особою). Тому по мірі сплати зобов’язань споживачем – фізичною особою перед виконавцем поставлених послуг з водопостачання та водовідведення, КП …… (Кредитор - 2) нараховує податкові зобов’язання та виписує податкові накладні.

Враховуючи сутність фактично проведених операцій та положення укладених угод, порядок оподаткування ПДВ зазначених операцій ґрунтується на нормах п.187.10. ст.187 ПКУ, а саме, податкове зобов’язання з ПДВ у КП «Кривбасводоканал» (Кредитор - 2) буде виникати за касовим методом в момент сплати  населенням заборгованості за спожиті послуги з водопостачання та водовідведення.

Стосовно питання, чи підпадає викладена вище операція під дію п.п.196.1.5 п.196.1 ст.196 ПКУ повідомляємо наступне.

Згідно п.п.196.1.5 п.196.1 ст.196 ПКУ не є об’єктом оподаткування, зокрема, операції з торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов'язаннями, за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових) операцій, крім факторингових операцій, якщо об'єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю, операції з відступлення права вимоги за забезпеченими іпотекою кредитами (позиками), житлові чеки, земельні бони та деривативи.

Враховуючи, що операції з передачі дебіторської заборгованості не підпадають під визначення грошової вимоги, а є передачею неоплачених отриманих споживачем послуг, то на такі операції не поширюється дія  наведених норм ПКУ.