Щодо оприбуткування на балансі підприємства об’єкту нерухомості, спорудженого в рамках інвестиційного договору

Головне управління ДФС у Дніпропетровській області розглянуло звернення від 19.10.2015 №47 ___ щодо оприбуткування на балансі підприємства об’єкту нерухомості, спорудженого в рамках інвестиційного договору, та у відповідності до положень статті 52 «Податкова консультація» Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (із змінами та доповненнями, далі – ПКУ) у межах компетенції і повноважень повідомляє наступне.

Законом України від 28 грудня 2014 року № 71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», який набрав чинності з 01.01.2015, розділ ІІІ «Податок на прибуток підприємств» ПКУ викладено у новій редакції.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Пунктом 44.2 статті 44 ПКУ передбачено, що для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Порядок розрахунку об’єкта оподаткування з податку на прибуток викладено в статті 134 ПКУ, згідно якої оподатковується прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПКУ.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (із змінами та доповненнями, далі — Закон №996) первинний документ – документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій (стаття 9 Закону №996).

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи, а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності викладені у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку №7 «Основні засоби», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 №92 та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 за №288/4509 (далі – П(С)БО №7).

Об'єкт основних засобів визнається активом, якщо існує імовірність того, що підприємство/установа отримає в майбутньому економічні вигоди від його використання та вартість його може бути достовірно визначена (пункт 6 П(С)БО №7).

Придбані (створені) основні засоби зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю. Первісна вартість об'єкта основних засобів складається з сум, що сплачуються постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків) та інших витрат (пункт 8 П(С)БО №7).

Більш специфічним для визначення в бухгалтерському обліку витрат на будівництво об’єктів нерухомості є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №18 «Будівельні контракти», затверджений наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2001 №205 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 21.05.2001 за №433/5624 (далі – П(С)БО №18), яким визначено перелік витрат, пов’язаних з виконанням будівельного контракту, а саме: прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати (включаючи вартість виконаних субпідрядниками робіт), загальновиробничі витрати.

Кінцевий фінансовий результат за будівельним контрактом може бути достовірно оцінений за наявності можливості достовірного визначення витрат, пов'язаних з виконанням будівельного контракту (пункти 5, 6 П(С)БО №18).

Тобто, для підтвердження витрат забудовника на виконані роботи в первинному документі повинна міститься інформація щодо дати закінчення робіт (етапу робіт), замовника, підрядників, субпідрядників, виду робіт, обсягів та вартості виконаних робіт, підтвердження витрат матеріальних ресурсів, витрат на оплату праці робітників-будівельників та робітників, що обслуговують машини, вартість експлуатації машин, інші витрати з обґрунтуванням їх вартості (кошторисні розрахунки), а також обчислення прибутку за будівельним контрактом та інше.

Наказом Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України від 05.07.2013 №293 «Про прийняття національного стандарту ДСТУ Б Д.1.1-1:2013» затверджено «Правила визначення вартості будівництва» (далі – Стандарт №293). Цим Стандартом встановлені основні правила з визначення вартості нового будівництва, реконструкції, капітального ремонту та технічного переоснащення будинків, будівель і споруд.

Примірні форми первинних документів з обліку в будівництві, які мають використовуватися під час проведення взаєморозрахунків за обсяги виконаних будівельних робіт, передбачено, зокрема, додатками до цього Стандарту:

– примірна форма №КБ-2в «Акт приймання виконаних будівельних робіт» (додаток Т);

– примірна форма №КБ-3 «Довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати» (додаток У).

Тобто, кошторис, який визначає вартість виконаних будівельних робіт, складається за формами №КБ-2в та №КБ-3. Стандарт №293 носить обов’язковий характер при визначенні вартості будівництва об’єктів, що споруджуються за рахунок бюджетних коштів, коштів держаних і комунальних підприємств, а також кредитів, наданих під державні гарантії (підпункт 1.2 пункту 1 Стандарту №293). Для інших підприємств застосування «Правил визначення вартості будівництва» обумовлюється договором (підпункт 1.3 пункту 1 Стандарту №293).

Отже, для підприємств, що виконують роботи за рахунок інших джерел фінансування, застосування примірних форм № КБ-2в та № КБ-3 є рекомендованим та їх використання обумовлюється умовами договору. Проте, в листі підприємства не визначено, яким чином розраховується вартість будівництва та чи використовуються при розрахунку вартості будівництва держстандарти, та яка саме форма акту приймання-передачі обумовлена договором. Однак в будь-якому випадку для обумовлення витрат виконавця будівельних робіт в первинному документи повинні міститься всі кошторисні розрахунки вартості об’єкту будівництва згідно П(С)БО №18.

Тобто, якщо інвестиційним договором при будівництві об’єкта нерухомості передбачено дотримання норм держстандартів з будівництва об’єктів нерухомості, то достатньою умовою введення в експлуатацію збудованого об’єкта буде акт приймання виконаних будівельних робіт за встановленою формою. В іншому випадку – може складатися акт виконаних будівельних робіт у довільній формі із обгрунтуванням витрат забудовника.

Щодо відображення у складі податкового кредиту з податку на додану вартість будівництва об’єкту основних засобів слід зазначити наступне.

Статтею 198 розділу V Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI із змінами та доповненнями (далі – ПКУ) передбачено порядок визначення та  включення сум ПДВ до податкового кредиту.

Відповідно п.198.3 ст.198 ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

- дата отримання платником податку товарів/послуг;

У разі якщо будівництво нерухомості здійснюється на підставі довгострокових договорів, то податкові зобов’язання та податковий кредит таких сторін виникають згідно із п.187.8 ст.187 та п.198.2 ст.198 ПКУ. Тобто датою віднесення сум до податкового кредиту замовника з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).

При цьому відповідно до п.198.6 ст.198 ПКУ не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Враховуючи вищезазначене, підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту звітного періоду, є податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку.

Одночасно зазначаємо, що більш детальний порядок оподаткування ПДВ операцій з будівництва нерухомості (нежитловий фонд) у разі подальшого її продажу на підставі договору про інвестування в будівництво у інвестора (особа, яка уклала з замовником договір інвестування коштів у будівництво та у замовника (особа, яка безпосередньо уклала договір з генпідрядником) можливо визначити після аналізу відповідних первинних документів та матеріалів.

Додатково:

Податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган (підпункт 14.1.172 пункт 14.1 стаття 14 ПКУ).

Згідно з положеннями статті 52 ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.

Для отримання необхідної інформації і вичерпних відповідей з питань податкового законодавства радимо Вам у подальшому звертатись до контролюючого органу, в якому Ви, як платник податків перебуваєте на обліку та Інформаційно – довідкового Департаменту Державної фіскальної служби України за багатоканальним телефонним номером 0-800-501-007 (безкоштовно із стаціонарних телефонів). Режим роботи Інформаційно - довідкового Департаменту Державної фіскальної служби України з 8 год.00хв. до 20 год.00хв. щоденно, крім суботи та неділі. Відповіді також надаються Контакт-Центром Державної фіскальної служби України факсом та електронною поштою через мережу Інтернет (idd@minrd.gov.ua).