Щодо оподаткування середнього заробітку та компенсаційних виплат середнього заробітку мобілізованих працівників

Частиною 3 ст. 119 Кодексу законів про працю України від 10 грудня 1971 року № 322-VIII із змінами та доповненнями (далі – КЗпП) передбачено, що за працівниками, зокрема призваними на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, на строк до закінчення особливого періоду або до дня фактичної демобілізації, зберігаються місце роботи, посада і компенсується із бюджету середній заробіток на підприємстві, в установі, організації, в яких вони працювали на час призову, незалежно від підпорядкування та форми власності. Виплата таких компенсацій із бюджету в межах середнього заробітку провадиться за рахунок коштів Державного бюджету України в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.

Кабінет Міністрів України постановою від 04 березня 2015 року №105 затвердив Порядок виплати компенсації підприємствам, установам, організаціям у межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період (далі – Порядок № 105), де визначено механізм виплати компенсації підприємствам, установам, організаціям у межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, за рахунок коштів, передбачених у державному бюджеті за програмою 2501350 «Компенсація підприємствам, установам, організаціям у межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період».

Виплата компенсації проводиться підприємствами, установами, організаціями у строки, визначені ст. 115 КЗпП (п. 6 Порядку № 105).

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розд. IV Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI із змінами та доповненнями (далі - ПКУ), п.п. «и» п.п.165.1.1 п.165.1 ст.165 якого передбачено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються, зокрема, компенсаційні виплати з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період.

Таким чином, дохід, отриманий працівниками, призваними на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період у вигляді компенсаційних виплат, який виплачується роботодавцем за рахунок коштів державного бюджету в межах середнього заробітку відповідно до Порядку №105, не включається до оподатковуваного доходу таких працівників, тобто не оподатковується податком на доходи фізичних осіб.

Водночас відповідно до п.п.164.2.1 п.164.2 ст.164 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).

Отже, у разі нарахування (виплати, надання) роботодавцем суми середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, вказаний дохід є об’єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором.

Таким чином, доходи, отримані працівниками, призваними на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період у вигляді суми середнього заробітку та компенсаційної виплати з бюджету у межах середнього заробітку, встановлені ст.119 КЗпП, слід розглядати окремо, оскільки види таких доходів є різними.

Разом з цим роботодавець та/або податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку за будь-який період та у будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування, незалежно від того, чи має платник податку право на застосування податкової соціальної пільги (п.п.169.4.3 п.169.3 ст.169 Кодексу).

Враховуючи зазначене, роботодавець у разі отримання компенсаційних виплат з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, які виплачуються таким роботодавцем відповідно до Порядку №105, має право здійснити перерахунок податку на доходи фізичних осіб, військового збору нарахованого на суми середнього заробітку вказаної категорії осіб.

Крім того, відповідно до п.176.2 ст.176 Податкового кодексу особи, які згідно з цим Кодексом мають статус податкових агентів, зобов’язані подавати у строки, встановлені зазначеним Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок (форма №1-ДФ) до контролюючого органу за місцем свого розташування.

Відповідно до Довідника ознак доходів Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма 1ДФ), затвердженого наказом Міністерства фінансів від 13 січня 2015 року №4 податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) суми середнього заробітку працівникам, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період відображає за ознакою доходу «101», компенсація середнього заробітку за рахунок коштів державного бюджету відповідно Постанови КМУ №105 за ознакою доходу «128».

Докладніше з цього питання можливо ознайомитись в Інформаційно-довідковому ресурсі ДФС України («ЗІР») під категоріями 103,132.

Щодо оподаткування, нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі – єдиний внесок) на компенсацію проводяться відповідно до ПКУ і Закону України від 08.07.2010 №2464 «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (далі – Закон №2464)  (пункт 7 Порядку).

Пунктом 7 Порядку №105 передбачено, що нарахування і сплата єдиного соціального внеску на компенсацію проводяться відповідно до Закону №2464-VI.

Частиною сьомою ст.7 Закону № 2464 визначено, що не нараховується на виплати та не утримується єдиний внесок з виплат, що компенсуються з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період.

Разом з цим п.1 частини першої ст.7 Закону №2464 передбачено, що базою нарахування єдиного внеску для роботодавців та найманих працівників є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються згідно із Законом України від 24 березня 1995 року №108/95-ВР «Про оплату праці» (далі – Закон № 108).

Статтею 2 Закону № 108 визначено структуру заробітної плати, яка включає, зокрема, додаткову заробітну плату.

Додаткова заробітна плата – це винагорода за працю понад установлені норми, за трудові успіхи та винахідливість і за особливі умови праці, яка включає доплати, надбавки, гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством; премії, пов’язані з виконанням виробничих завдань і функцій.

З метою нарахування та утримання єдиного внеску доходи, отримані працівниками, призваними на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, у вигляді суми середнього заробітку та компенсаційної виплати з бюджету у межах середнього заробітку, встановлені ст.119 КЗпП, слід розглядати окремо, оскільки види таких доходів є різними.

Отже, якщо роботодавець нараховує мобілізованим працівникам середній заробіток та не отримує компенсаційні виплати, то сума середнього заробітку, що виплачується за рахунок коштів роботодавця, у складі заробітної плати є базою нарахування та утримання єдиного внеску.

Крім того, доводимо до відома, що одним із завдань Пенсійного фонду є формування та ведення реєстру застрахованих осіб Державного реєстру, здійснення заходів щодо надання інформації з Державного реєстру відповідно до Закону.

Статтею 12¹ Закону України №2464 визначено що однією з функцій Пенсійного фонду є формування та ведення реєстру застрахованих осіб Державного реєстру, здійснення заходів щодо надання інформації з Державного реєстру відповідно до Закону. Тобто реєстр застрахованих осіб формує та веде Пенсійний фонд.

Відповідно статті 20 Закону №2464 реєстр застрахованих осіб – автоматизований банк відомостей, створений для ведення єдиного обліку фізичних осіб, які підлягають загальнообов’язковому державному соціальному страхуванню відповідно до закону.

Застрахована особа – фізична особа, яка відповідно до законодавства підлягає загальнообов’язковому державному соціальному страхуванню і сплачує (сплачувала) та/або за яку сплачується чи сплачувався у встановленому законом порядку єдиний внесок.

Персоніфіковані відомості про заробітну плату (дохід, грошове забезпечення, допомогу, компенсацію) застрахованих осіб, на яку нараховано і з якої сплачено страхові внески, та інші відомості подаються до Пенсійного фонду. 

Згідно статті 13¹ Закону №2464 визначено, що Пенсійний фонд та його територіальні органи мають право надавати консультації з питань відомостей, поданих до реєстру застрахованих осіб Державного реєстру, та ведення цього реєстру.

Таким чином, у разі виникнення питань з приводу правильності заповнення таблиці 6 Додатка 4 пропонуємо звертатись до органів Пенсійного фонду.

Разом з тим, повідомляємо, що податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно тим платником податків, якому надано таку консультацію (п.52.2 ст.52 ПКУ).