Пунктом 187.7 ст.187 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI зі змінами та доповненнями (далі - ПКУ) визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом.
Платники податку, що здійснюють постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів відповідно до п. 187.7 ст. 187 ПКУ визначають по даті зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку лише дату виникнення податкових зобов’язань.
Податковим кодексом не встановлено визначення терміну «бюджетні кошти», відтак відповідно до п.5.3 ст.5 ПКУ цей термін потрібно використовувати у значенні, встановленому іншими законами.
Згідно із п.11 част.1 ст.2 Бюджетного кодексу України, бюджетні кошти – це належні відповідно до законодавства надходження бюджету та витрати бюджету.
При цьому, нормами чинного законодавства не визначено рівень бюджету (державний чи місцеві) у разі здійснення оплати за рахунок бюджетних коштів відповідно до п. 187.7 ст. 187 ПКУ. В зв’язку з чим, у разі постачання товарів/послуг за рахунок бюджетних коштів оплата не залежить від рівня бюджету, тобто, джерелом фінансування можуть бути і державний і місцеві бюджети, але кошти, що надходять, повинні бути затверджені у відповідному бюджеті (державному чи місцевому).
Разом з цим, виходячи зі змісту наведених в запиті питань, підприємство здійснює операції з вивезення твердих побутових відходів, оплата за які здійснюється згідно до тарифів, встановлених Виконавчим комітетом … міської ради.
Діючим законодавством встановлено окремі джерела оплати вартості комунальних послуг:
- регульований тариф на оплату таких послуг, який сплачується населенням, і який є меншим за їх собівартість. При цьому оплата вартості житлово-комунальних послуг, наданих населенню, може здійснюватися в межах тарифу як безпосередньо населенням, так і за рахунок бюджетних субсидій, наданих пільговим категоріям громадян;
- виробнича дотація з бюджету, яка є компенсацією на покриття різниці, яка склалася між фактичними витратами на виготовлення (придбання) житлово-комунальних послуг (собівартістю) і регульованими тарифами на їх продаж населенню (різниця між собівартістю і тарифом).
Відповідно до п. 188.1 ст. 188 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:
- товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
- газу, який постачається для потреб населення.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
Також до бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю – бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
Таким чином, база оподаткування житлово-комунальних послуг визначається виходячи з їх вартості за винятком суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету.
При цьому, згідно з п.п. 197.1.28 п. 197.1 ст. 197 ПКУ операції з постачання товарів/послуг у частині суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету звільняються від оподаткування ПДВ.
Отже, при наданні житлово-комунальних послуг вартість таких послуг, яка була оплачена населенням чи бюджетами відповідного рівня (в зв’язку з наданням населенню пільг та субсидій) в межах встановленого регульованого тарифу, підлягає оподаткуванню ПДВ за основною ставкою.
Різниця між фактичними витратами на виготовлення (придбання) житлово-комунальних послуг (собівартістю) і регульованими тарифами на їх продаж населенню (різниця між собівартістю і тарифом) згідно з п.п. 197.1.28 п. 197.1 ст. 197 ПКУ звільняється від оподаткування ПДВ.
При цьому, згідно з п. 199.6 ст. 199 ПКУ, правила ст. 199 ПКУ щодо пропорційного віднесення сум податку до податкового кредиту не застосовуються та податковий кредит не зменшується в разі проведення операцій, передбачених п.п. 197.1.28 п. 197.1 ст. 197 ПКУ.
Зазначена позиція державної фіскальної служби викладена на загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі (ЗІР) в підкатегорії 101.02.
Відповідно до п. 4 Положення про Державну казначейську службу України, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 15.04.2015 № 215, казначейство України відповідно до покладених завдань, зокрема:
здійснює розрахунково-касове обслуговування розпорядників та одержувачів бюджетних коштів;
формує та веде єдиний реєстр розпорядників та одержувачів бюджетних коштів і базу даних мережі розпорядників та одержувачів бюджетних коштів;
формує і доводить до розпорядників та одержувачів бюджетних коштів витяги з розпису державного бюджету, витяги з розпису державного бюджету за територіями, територіальний розподіл за міжбюджетними трансфертами та зміни до них
здійснює реєстрацію та облік бюджетних зобов’язань розпорядників та одержувачів бюджетних коштів.
Методичні рекомендації щодо переліку підтвердних документів, які надаються розпорядниками (одержувачами) бюджетних коштів на стадії реєстрації зобов’язань та оплати рахунків затверджені наказом Державного казначейства України від 29.04.2013 № 68 «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо переліку підтвердних документів для реєстрації бюджетних зобов'язань та проведення платежів».
Отже, підтвердженням того, що товари/послуги оплачуються за рахунок бюджетних коштів, є наявність у договорі на поставку товарів/послуг умови, що оплата за поставлені товари/послуги здійснюється з відповідного рахунка Державного казначейства України.
Враховуючи вищенаведене, у разі оплати за поставлені ТОВ «…» послуги з вивезення твердих побутових відходів за рахунок бюджетних коштів в межах тарифів, податкові зобов’язання з ПДВ виникають в момент зарахування коштів на банківський рахунок платника податку або отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом.
Одночасно, у разі оплати за поставлені ТОВ «…» послуги з вивезення твердих побутових відходів за рахунок бюджетних коштів понад тарифи, яка отримується виробником (виконавцем) житлово-комунальних послуг з бюджету у вигляді виробничої дотації з бюджету, звільняється від оподаткування податком на додану вартість відповідно до п.п.197.1.28 п.197.1 ст.197 ПКУ.
Згідно з п. 6 розд. ІІІ Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289, платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов’язання, яку зазначає в податковій звітності. Дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.
Про застосування касового методу податкового обліку платник податку заповнюють відповідне поле «Відмітка про застосування касового методу податкового обліку» (НК) податкової декларації з ПДВ.
Платники податку, що здійснюють постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів відповідно до п.187.7 ст.187 ПКУ визначають лише дату виникнення податкових зобов’язань по даті зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку, але не застосовують касовий метод податкового обліку відповідно до п.п. 14.1.266 п. 14.1 ст. 14 ПКУ.
Отже, поле «Відмітка про застосування касового методу податкового обліку» в податковій декларації з ПДВ заповнюється лише при застосуванні касового методу податкового обліку, та не заповнюється платниками податку, що здійснюють постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів.
Якщо платник податку придбаває (виготовляє) товари (послуги) та основні фонди, які призначаються для їх використання в операціях, за якими податкові зобов’язання визначаються за касовим методом, то суми податку, сплачені у зв’язку з таким придбанням (виготовленням), до податкового кредиту включаються теж за касовим методом.
За операціями, за якими податкові зобов’язання нараховуються в загальновстановленому порядку відповідно до ст.187 ПКУ, право на податковий кредит виникає за правилами, визначеними ст.198 ПКУ.
Таким чином, при одночасному застосуванні платником ПДВ двох способів обліку податкових зобов’язань, а саме, за касовим методом та за подією, що сталася раніше, а придбані та/або виготовлені ним товари/послуги призначені для часткового використання в операціях, за якими дата виникнення податкових зобов’язань визначається частково за касовим методом, а частково - за методом події, що сталася раніше, то право на податковий кредит відповідно виникатиме пропорційно такому призначенню та використанню таких товарів/послуг.