Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Пунктом 44.2 статті 44 ПКУ передбачено, що для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Порядок розрахунку об’єкта оподаткування з податку на прибуток викладено в статті 134 ПКУ, згідно якої оподатковується прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПКУ (підприємства, у яких річний дохід від будь-якої діяльності за останній річний звітний період не перевищує двадцяти мільйонів гривень мають право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату).
Особливості режиму іноземного інвестування на території України визначає Закон України «Про режим іноземного інвестування» від 19.03.1996 №93/96-ВР (далі – Закон №93/96).
Згідно із статтею 2 Закону №93/96 іноземні інвестиції можуть здійснюватися, зокрема, у вигляді:
– іноземної валюти, що визнається конвертованою Національним банком України,
– валюти України – відповідно до законодавства України,
– будь-якого рухомого і нерухомого майна та пов'язаних з ним майнових прав.
Поняття і види господарських товариств, правила їх створення, діяльності, а також права і обов'язки їх учасників та засновників визначені Законом України «Про господарські товариства» від 19.09.1991 №1576-XII (далі – Закон №1576).
Згідно статті 13 Закону №1576 вкладом до статутного (складеного) капіталу господарського товариства можуть бути гроші, цінні папери, інші речі або майнові чи інші відчужувані права, що мають грошову оцінку, якщо інше не встановлено законом. Грошова оцінка вкладу учасника господарського товариства здійснюється за згодою учасників товариства, а у випадках, встановлених законом, вона підлягає незалежній експертній перевірці.
Отже, законодавством України не встановлено обмежень щодо внесків іноземним інвестором до статутного капіталу майна.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи, а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності викладені у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку №7 «Основні засоби», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 №92 та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 за №288/4509 (далі – П(С)БО №7).
Відповідно до пункта 10 П(С)БО №7 первісною вартістю основних засобів, що внесені до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених пунктом 8 П(С)БО №7.
Відповідно до статті 393 Господарського кодексу України від 16.01.2003 №436-IV (із змінами і доповненнями, далі — Господарський кодекс) оцінка іноземних інвестицій, включаючи внески до статутного капіталу підприємства з іноземними інвестиціями, здійснюється в іноземній конвертованій валюті та у гривнях, за згодою сторін, на основі цін міжнародних ринків або ринку України. При цьому перерахунок сум в іноземній валюті у гривні провадиться за курсом, встановленим Національним банком України.
Таким чином, внесок нерезидента-інвестора в статутний капітал визнається в сумі узгодженої з учасниками товариства вартості майна у іноземній валюті та національній валюті України за фіксованим курсом на дату такого визнання (дату внесення змін до установчих документів про збільшення статутного капіталу).
У разі припинення інвестиційної діяльності іноземний інвестор має право на повернення не пізніше шести місяців з дня припинення цієї діяльності своїх інвестицій у натуральній формі або у валюті інвестування в сумі фактичного внеску (з урахуванням можливого зменшення статутного капіталу) без сплати мита, а також доходів з цих інвестицій у грошовій чи товарній формі за реальною ринковою вартістю на момент припинення інвестиційної діяльності (стаття 11 Закону №93/96).
Виходячи з зазначеного, повернення іноземному інвестору інвестиції у розмірі, що відповідає внеску в іноземній валюті, перерахованому у національну валюту України за поточним курсом на момент фактичного повернення відповідає вимогам законодавства.
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №21 «Вплив змін валютних курсів», затверджений наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 №193 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 17.08.2000 за №515/4736, визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах та відображення показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України в грошовій одиниці України (далі – П(С)БО №21).
Відповідно до пункту 4 П(С)БО №21 монетарні статті – це статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.
Отже, заборгованість емітента перед іноземним інвестором при поверненні його частки в статутному капіталі є монетарною статтею, адже вона буде сплачена у визначеній сумі грошових коштів.
Згідно пункту 8 П(С)БО №21 визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції.
Отже, з моменту визначення заборгованості емітента перед нерезидентом-інвестором у фіксованій сумі в іноземній валюті на дату виникнення такої заборгованості (дату узгодження наміру виходу нерезидента зі складу учасників товариства) підприємство прераховує курсові різниці на кожну дату баланса.
Крім того, погашення заборгованості емітента перед іноземним інвестором при поверненні його частки в статутному капіталі призведе до виникнення курсових різниць на дату такого погашення за правилами, визначеними для монетарних статей балансу (за різницею в курсах гривні до євро на дату формування статутного капіталу та на дату повернення внеску).
Згідно Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 №73 та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 28.02.2013 за №336/22868 (далі – П(С)БО №1), доходи – це збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (крім зростання капіталу за рахунок внесків власників) (пункт 3 П(С)БО №1). Відповідним чином дано визначення терміну «витрати» – це зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).
Тобто, курсові різниці, які виникають внаслідок погашення зобов'язань емітента при зменшенні статутного капіталу, не можуть бути визнані доходом або витратами.
Крім того, згідно пункту 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.2001 №559 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.12.2001 за №1050/6241 (далі – П(С)БО №13), інструмент власного капіталу – контракт, який підтверджує право на частину в активах підприємства, що залишається після вирахування сум за всіма його зобов'язаннями.
До інструментів власного капіталу належать прості акції, частки та інші види власного капіталу (пункт 8 П(С)БО №13).
Прибуток (збиток) від продажу, випуску або анулювання інструментів власного капіталу емітент відображає збільшенням (зменшенням) додаткового вкладеного капіталу. Сума перевищення збитку від продажу, випуску або анулювання випущених інструментів власного капіталу над величиною додаткового вкладеного капіталу відображається зменшенням нерозподіленого прибутку (збільшенням непокритого збитку) (пункт 28 П(С)БО №13).
Тобто, згідно пункту 28 П(С)БО №13 позитивна курсова різниця від перерахунку заборгованості на дату погашення заборгованості та на дату баланса відображається збільшенням додаткового вкладеного капіталу, від’ємна курсова різниця – зменшенням додаткового вкладеного капіталу, а при перевищенні від’ємної курсової різниці над величиною додаткового вкладеного капіталу – за рахунок нерозподіленого прибутку.
Отже, порядок відображення курсових різниць в бухгалтерському обліку за інструментами власного капіталу не проводиться за загальними правилами П(С)БО №21 в частині збільшення доходів або витрат, а враховує норми П(С)БО №13, та суми таких курсових різниць відображаються у складі додаткового капіталу.
Таким чином, з урахуванням вищевикладеного, визначення курсових різниць від перерахунку заборгованості емітента перед іноземним інвестором на дату баланса та дату повернення частки в статутному капіталі (та відображення таких курсових різниць у складі додаткового капіталу) не вплине на об’єкт оподаткування податком на прибуток, так як не формує витрат чи доходів підприємства.
Одночасно слід зазначити, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється Міністерством фінансів України, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (пункт 2 статті 6 Закону №996).
Таким чином, щодо остаточної відповіді з питання ведення бухгалтерського обліку зазначених господарських операцій доцільно звернутися до Міністерства фінансів України.
Щодо визначення доходу іноземного інвестора при поверненні частки в статутному капіталі та утримання податку з доходів нерезидента
Дохід з джерелом походження з України — це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні (підпункт 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).
Зазначеним пунктом ПКУ також дано перелік таких доходів, серед яких відсутні доходи іноземного інвестора у вигляді повернутих резидентом України внесків в статутному капіталі, але перелік є невиключним.
Особливості оподаткування нерезидентів викладені в пункті 141.4 статті 141 ПКУ. Зокрема, зазначено, які саме доходи, отримані нерезидентом з джерелом його походження з України, оподатковуються.
Отже, згідно підпункту «й» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПКУ такими доходами є інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв'язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.
Термін «господарська діяльність» визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПКУ – це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Отже, в розумінні ПКУ повернення частки в статутному капіталі не є господарською діяльністю, не вважається доходом нерезидента та, таким чином, курсові різниці, які виникають при погашенні заборгованості емітента перед іноземним інвестором на дату повернення частки в статутному капіталі не оподатковуються податком з доходів нерезидента, оскільки не змінюється фактичний розмір внеску в валюті інвестування.
Додатково:
Податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган (підпункт 14.1.172 пункт 14.1 стаття 14 ПКУ).
Згідно з положеннями статті 52 ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.
Для отримання необхідної інформації і вичерпних усних відповідей з питань податкового законодавства Ви маєте можливість звертатись до контролюючого органу, в якому Ви, як платник податків, перебуваєте на обліку та Інформаційно – довідкового Департаменту Державної фіскальної служби України за багатоканальним телефонним номером 0-800-501-007 (безкоштовно із стаціонарних телефонів). Режим роботи Інформаційно - довідкового Департаменту Державної фіскальної служби України з 8 год.00хв. до 20 год.00хв. щоденно, крім суботи та неділі. Відповіді також надаються Контакт-Центром Державної фіскальної служби України факсом та електронною поштою через мережу Інтернет (idd@minrd.gov.ua).