Відповідно до п.44 підр.2 розд.XX Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI із змінами та доповненнями (далі – ПКУ) тимчасово, до 1 січня 2019 року, платники податку, які здійснюють постачання (у тому числі оптове), передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, визначають дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту за касовим методом.
Згідно із п.201.1 ст.201 ПКУ на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.
Пунктом 201.10 ст.201 визначено, що податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Серед обов’язкових реквізитів податкової накладної значаться, зокрема, опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг, ціна постачання без урахування податку (пп. «е», «є» п. 201.1 ПКУ). При цьому, одиниця виміру не визначена обов’язковим реквізитом, проте від неї залежить кількість (обсяг) постачання.
Відповідно до п.201.2 ст.201 ПКУ форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Наказом Міністерства фінансів України від 23.02.2017 №276 «Про затвердження змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України», зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 28.02.2017 за № 269/30137 з 01.03.2017 внесено зміни до форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 року за № 137/28267 (далі – Порядок №1307).
Згідно із п.16 Порядку №1307 (зі змінами):
у разі постачання послуги заповнюється графа 3.3 податкової накладної, в якій зазначається код послуги згідно з ДКПП. Платники податку мають право зазначати код послуги з ДКПП не повністю, але не менше ніж чотири перші цифри відповідного коду;
до граф 4 та 5 вносяться дані щодо одиниці виміру товарів/послуг. Графи 4 та 5 податкової накладної заповнюються відповідно до Класифікатора системи позначень одиниць вимірювання та обліку (КСПОВО), чинного на дату складання податкової накладної. У графі 4 зазначається умовне позначення відповідної назви одиниці вимірювання/обліку (українське), зазначеної у КСПОВО. У разі якщо товар/послуга, що постачається, має одиницю обліку, яка відсутня у КСПОВО, у графі 4 зазначається умовне позначення одиниці вимірювання таких товару/послуги, яке використовується для обліку та відображається у первинних документах;
у графі 5 - код відповідної одиниці вимірювання/обліку, зазначений у КСПОВО. У разі якщо в графі 4 зазначено умовне позначення одиниці виміру, яка відсутня в КСПОВО, графа 5 не заповнюється;
до графи 6 вносяться дані щодо кількості (об’єму, обсягу) постачання товарів/послуг. У разі складання податкової накладної на повне постачання послуги або на суму коштів, що надійшла на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) у повному обсязі, у графі 6 податкової накладної зазначається «1». У разі складання податкової накладної на часткове постачання послуги або на суму попередньої оплати частини вартості послуги у графі 6 зазначається відповідна частка наданої (оплаченої) послуги у вигляді десяткового дробу. Наприклад, у разі постачання частини послуги, яка відповідає половині обсягу, вказаного у договорі, або у разі отримання суми попередньої оплати у розмірі половини договірної вартості послуги у графі 6 вказується число «0,5».
до графи 7 податкової накладної відноситься ціна постачання одиниці товару/послуги без урахування податку на додану вартість. Дана графа заповнюється у гривнях з копійками, якщо інше не передбачено чинним законодавством.
Зазначена позиція ДФС України також викладена за загальнодоступному інформаційно – довідковому ресурсі (ЗІР) в підкатегорії 101.17.
Згідно інформації, зазначеної в запиті КП «…», підприємство надає послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, застосовуючи касовий метод в оподаткуванні.
При цьому, податкові накладні на постачання послуг складаються по факту оплати, яка надходить на протязі місяця, що можливо не співпадає з обсягами поставлених послуг в такому періоді, відображеними в первинних документах.
Згідно даних ЄРПН в січні – березні 2017 року КП «…» реєструвало податкові накладні на послуги з централізованого водопостачання та послуги централізованого водовідведення, в яких в графі 4 «Одиниця виміру товару/послуги» зазначало «м 3».
Стосовно необхідності співпадання реквізитів податкових накладних, що складаються на дату виникнення податкових зобов’язань по касовому методу в момент оплати, зокрема: одиниць виміру послуг, кількості та ціни, з відповідними показниками первинних документів, повідомляємо наступне.
Згідно із п. 44.1 ст.44 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Отже, порушенням порядку заповнення податкової накладної вважається відсутність у податковій накладній хоча б одного показника, який є обов'язковим реквізитом податкової накладної, а також невідповідність показників, зазначених у податковій накладній, умовам поставки (ціна, вартість, номенклатура, кількість товару, тощо), встановлених договором.
Таким чином, податкова накладна повинна містити ідентичні показники (номенклатура товарів/послуг продавця, одиниця виміру товару/послуги, кількість, ціна постачання одиниці товару / послуги без урахування податку на додану вартість) в частині, що оплачена контрагентом-покупцем.
Враховуючи вищенаведене, якщо в первинному документі, зокрема, рахунку за централізоване водопостачання та водовідведення, одиниця виміру товарів/послуг зазначена як «м 3», то в графі 4 «Одиниця виміру товару/послуги» податкової накладної необхідно зазначати «м 3», в графі 6 «Кількість (об’єм, обсяг)» - відповідне чисельне значення частки натуральних одиниць, яка відповідає частині, оплаченій контрагентом – покупцем. Якщо ж в первинному документі зазначена «послуга», в то в графі 4 «Одиниця виміру товару/послуги» податкової накладної необхідно зазначати «послуга», в графі 6 «Кількість (об’єм, обсяг)» проставляється значення «1» або відповідна частка наданої (оплаченої) послуги у вигляді десяткового дробу.
Також повідомляємо, що податкова накладна, заповнена без порушень та зареєстрована в ЄРПН, є підставою для формування податкового кредиту контрагента.