Головне управління ДФС у Дніпропетровській області розглянуло лист від 24.11.2016 №_____ Представництва щодо порядку визнання доходів та витрат при виконанні будівельного контракту, і відповідно до положень ст. 52 «Податкова консультація» Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (із змінами та доповненнями, далі – ПКУ) у межах своєї компетенції і повноважень повідомляє наступне.
Відповідно до статті 5 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.1991 №959-XII (із змінами і доповненнями, далі – Закон №959) іноземні суб’єкти господарської діяльності, що здійснюють зовнішньоекономічну діяльність на території України, мають право на відкриття своїх представництв на території України.
Правові засади господарської діяльності (господарювання) встановлює Господарський кодекс України від 16.01.2003 №436-IV (із змінами і доповненнями, далі — Господарський кодекс).
Особливості здійснення підприємницької діяльності на території України, на її континентальному шельфі та у виключній (морській) економічній зоні іноземними юридичними особами, громадянами визначаються цим Кодексом та іншими законами України (пункт 1 статті 50 Господарського кодексу).
Згідно пункту 4 статті 64 Господарського кодексу підприємство має право створювати філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, погоджуючи питання про розміщення таких підрозділів підприємства з відповідними органами місцевого самоврядування в установленому законодавством порядку. Такі відокремлені підрозділи не мають статусу юридичної особи і діють на основі положення про них, затвердженого підприємством.
Отже, в своїй діяльності постійне Представництво керується нормами чинного законодавства України та Положенням про Представництво.
Положенням передбачено, що постійне Представництво не має статусу юридичної особи, є відокремленим підрозділом Акціонерного товариства (далі – «ТОВАРИСТВО»), у всіх випадках здійснює господарську діяльність лише від імені і за дорученням ТОВАРИСТВА. Представництво здійснює функції, пов’язані з виконанням доручень ТОВАРИСТВА, а також здійснює представницькі послуги тільки в інтересах ТОВАРИСТВА, в тому числі:
здійснює бухгалтерський облік (підпункт 4.5.2 Положення),
самостійно веде бухгалтерський, оперативний та статистичний облік, складає та подає статистичну та податкову звітність державним органам відповідно до норм, що діють в Україні (пункт 7.2 Положення),
організовує обіг документів з врахуванням законодавства України (пункт 7.3 Положення), а його директор має право підписувати документи первинного бухгалтерського обліку та податкової звітності (пункт 5.3 Положення).
Статтею 133 ПКУ визначено перелік суб’єктів господарювання, які є платниками податку на прибуток.
Зокрема, платниками податку на прибуток – нерезидентами є постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції таких нерезидентів чи їх засновників (підпункт 133.2.2 пункту 133.2 статті 133 ПКУ).
Порядок формування об’єкту оподаткування визначено у статті 134 ПКУ.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ ПКУ. Коригування на суми податкових різниць в обов’язковому порядку здійснюється тими платниками, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний (податковий) період перевищує 20 мільйонів гривень.
Особливості оподаткування нерезидентів, визначені пунктом 141.4. статті 141 ПКУ.
Згідно статті 67 Господарського кодексу відносини підприємства з іншими підприємствами, організаціями, громадянами в усіх сферах господарської діяльності здійснюються на основі договорів.
Загальні умови укладання договорів, що породжують господарські зобов’язання, його істотні умови викладені у Главі 20 Господарського кодексу.
Зміст господарського договору становлять умови договору, визначені угодою його сторін, спрямованою на встановлення, зміну або припинення господарських зобов’язань, як погоджені сторонами, так і ті, що приймаються ними як обов’язкові умови договору відповідно до законодавства (пункт 1 статті 180 Господарського кодексу).
Відповідно до інформації, наведеної у листі постійного Представництва, сторонами укладеного контракту (договору підряду) є безпосередньо компанія- Акціонерне товариство (Підрядник) та Підприємство (Замовник), тобто відповідальність щодо всебічного виконання умов укладеного контракту несе саме материнська компанія, а її постійне Представництво забезпечує практичне виконання Контракту та забезпечує оподаткування доходів нерезидента, отриманих від діяльності в Україні.
За умов, викладених у листі постійного Представництва та доданих документів, діяльність постійного Представництва підлягає оподаткуванню у загальному порядку, як це визначено в першому абзаці п.п.141.4.7 п.141.4 ст.14 ПКУ, оскільки нерезидент провадить свою діяльність в Україні та за її межами і при цьому визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне Представництво в Україні.
Крім того, з огляду на характер діяльності нерезидента на території України, яку він провадить через своє постійне Представництво, формування інформації про доходи та витрати, пов’язані з виконанням будівельного Контракту постійне Представництво має здійснювати, на підставі Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №18 «Будівельні контракти», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2001 №205 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 21.05.2001 за №433/5624 (далі – П(С)БО №18).
Щодо обліку надходження постійному Представництву грошових коштів від материнської компанії
Призначення і порядок ведення інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов’язань та факти фінансово-господарської діяльності підприємств, організацій та інших юридичних осіб незалежно від форм власності, організаційно-правових форм і видів діяльності, а також виділених на окремий баланс філій, відділень та інших відособлених підрозділів юридичних осіб викладені у Інструкції «Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій», що затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.09.1999 №291 та зареєстрована в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за №893/4186 (далі – Інструкція №291).
Відповідно до положень Інструкції №291 на субрахунку 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки» ведеться облік внутрішньогосподарських розрахунків з виробничими одиницями і господарствами, виділеними на окремий баланс, за взаємним відпуском матеріальних цінностей; реалізацією продукції, робіт, послуг; передачею витрат загальноуправлінської діяльності; виплатою заробітної плати працівникам цих господарств; за іншими видами розрахунків.
Згідно інформації, викладеної у листі постійного Представництва, планується перерахування грошових коштів від нерезидента на рахунки постійного Представництва для наступних цілей:
забезпечення можливості виконання робіт за Контрактом ;
для утримання постійного Представництва (придбання відповідних матеріалів, послуг, виплати заробітної плати тощо).
Щодо надходження коштів від материнської компанії для утримання постійного Представництва слід зазначити наступне.
Постійне представництво є незалежним від материнської компанії виключно в частині ведення окремого обліку своєї діяльності з метою визначення оподатковуваного прибутку. В іншому, постійне Представництво не є окремою юридичною особою, а становить частину материнської компанії – нерезидента. Для цілей визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток у розумінні ПКУ джерелом виплати відповідного доходу має бути інша особа, з власності якої нерезиденту, в особі постійного Представництва, передаються кошти, майно або результати робіт.
Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про доходи викладено у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 15 «Доход», що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153 (далі - П(С)БО №15).
Відповідно до п.5 П(С)БО №15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Постійне Представництво нерезидента не має власного капіталу, тому отримання від материнської компанії коштів на утримання постійного Представництва не зумовлює його зростання.
Таким чином, отримання постійним Представництвом фінансування від материнської компанії не може вважатися доходом постійного Представництва, оскільки в даному випадку відсутній перехід права власності на такі кошти.
Зважаючи на мету створення постійного Представництва, викладену в Положенні про Представництво, витрати на його утримання мають обліковуватись у складі витрат, пов’язаних з виконанням Контракту, та фінансуватись за рахунок забезпечення нерезидентом можливості виконання робіт за Контрактом при дотриманні положень абз. 6 п. 15 П(С)БО №18. У іншому випадку оподатковуються грошові кошти, які надходять постійному Представництву від материнської компанії для утримання та формують доход у відповідності з п.16 та п.17 П(С)БО №15, тобто такі кошти визнаються доходом протягом тих періодів, в яких були зазнані витрати, пов’язані з таким утриманням.
Оскільки постійне Представництво нерезидента має на меті отримувати грошові кошти від материнської компанії на утримання такого постійного Представництва в іноземній валюті, можуть виникати інші операційні доходи (рахунок 71 «Інший операційний доход») у вигляді позитивного значення курсових різниць за операціями в іноземній валюті, розрахованих на дату балансу у відповідності до вимог П(С)БО №21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 №193, та інших фінансових доходів, сформованих за рахунок нарахованих установою банку відсотків на залишок грошових коштів (рахунок 73 «Інші фінансові доходи»).
Щодо надходження коштів як авансового платежу для забезпечення можливості виконання робіт за Контрактом слід зазначити наступне.
Згідно інформації викладеної у листі постійного Представництва, враховуючи положення п.3 П(С)БО №18 доходи і витрати протягом виконання будівельного контракту визначаються з урахуванням ступеня завершеності робіт за Контрактом на дату балансу. При цьому ступінь завершеності робіт за будівельним контрактом визначається за одним з наведених у п.4 П(С)БО №18 методів. За зазначених умов, отримані постійним Представництвом кошти від материнської компанії та від замовника робіт за Контрактом для виконання договору будівництва не формують доходів постійного Представництва та не впливають на розмір об’єкта оподаткування.
Оцінка доходів і витрат постійним Представництвом за Контрактом має здійснюватись в цілому, виходячи з положень п.10 – 19 П(С)БО №18.
Щодо впливу проміжних актів приймання частини об’єкту на визначення об’єкту оподаткування податком на прибуток.
З огляду на статус та призначення проміжних актів приймання частини об’єкту, визначений Контрактом, зазначені документи мають інформаційну спрямованість, не відповідають ознакам первинного бухгалтерського документу, визначеного у ст.1 розд.І та п.2 ст.9 розд.ІІІ Закону України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та не приймають участі у визначенні доходів та витрат постійного Представництва при виконанні робіт за Контрактом, оскільки порядок визначення доходів та витрат від виконання будівельних контрактів визначений положеннями П(С)БО №18, не передбачає формування показників доходів та витрат на підставі актів приймання частини об’єкту.
Одночасно слід зазначити, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється Міністерством фінансів України, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (пункт 2 статті 6 Закону №996).
Таким чином, щодо остаточної відповіді з питання ведення бухгалтерського обліку зазначених господарських операцій доцільно звернутися до Міністерства фінансів України.
Додатково:
Податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган (підпункт 14.1.172 пункт 14.1 стаття 14 ПКУ).
Згідно з положеннями статті 52 ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.
Необхідну інформації, вичерпні відповіді з питань податкового законодавства та усні податкові консультації можна отримати, звернувшись до контролюючого органу, в якому Ви, як платник податків перебуваєте на обліку або Інформаційно – довідкового Департаменту Державної фіскальної служби України за багатоканальним телефонним номером 0-800-501-007 (безкоштовно із стаціонарних телефонів). Режим роботи Інформаційно - довідкового Департаменту Державної фіскальної служби України з 8 год.00хв. до 20 год.00хв. щоденно, крім суботи та неділі. Відповіді також надаються Контакт-Центром Державної фіскальної служби України факсом та електронною поштою через мережу Інтернет (idd@minrd.gov.ua).