Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Пунктом 44.2 статті 44 ПКУ передбачено, що для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Порядок розрахунку об’єкта оподаткування з податку на прибуток викладено в статті 134 ПКУ, згідно якої оподатковується прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПКУ (підприємства, у яких річний дохід від будь-якої діяльності за останній річний звітний період не перевищує двадцяти мільйонів гривень мають право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату).
Отже, фінансовий результат до оподаткування визначається як прибуток (збиток) діяльності підприємства, розрахований при закритті доходів та витрат періоду згідно даних бухгалтерського обліку.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності викладені у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за №751/4044 (далі – П(С)БО 9).
Відповідно до пункту 9 П(С)БО 9 собівартість запасів складається з таких фактичних витрат:
– суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків;
– суми ввізного мита;
– суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству/установі;
– транспортно-заготівельні витрати;
– інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.
Отже, при ввезенні на митну територію України зазначені товари оприбутковуються на баланс підприємства відповідно до положень бухгалтерського обліку за вже визначеною їх собівартістю.
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджений наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 №193 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 17.08.2000 за №515/4736, визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах та відображення показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України в грошовій одиниці України (далі – П(С)БО 21).
Операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов'язань, власного капіталу, доходів і витрат) (пункт 5 П(С)БО 21).
Враховуючи, що заборгованість постачальника, яка виникла внаслідок перерахування авансу за товари є немонетарною статтею, сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, надана іншим особам у рахунок платежів для придбання немонетарних активів (запасів, основних засобів, нематеріальних активів тощо) і отримання робіт і послуг, при включенні до вартості цих активів (робіт, послуг) перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати сплати авансу. У разі здійснення авансових платежів в іноземній валюті постачальникові частинами та одержання частинами від постачальника немонетарних активів (робіт, послуг) вартість одержаних активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності здійснення авансових платежів (пункт 6 П(С)БО 21).
Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені (пункт 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (далі – П(С)БО 16), що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248).
Пунктом 10 П(С)БО 16 зазначено, що собівартість реалізованих товарів визначається за П(С)БО 9.
Виходячи із змісту зазначених норм випливають наступні висновки стосовно визначення зобов’язань з податку на прибуток підприємств:
- на суму дебіторської заборгованості, яка виникла у зв’язку із перерахуванням попередньої оплати за імпортний товар курсові різниці не виникають, а товар оприбутковується за вартістю, яка визначена по курсу на дату здійснення авансу;
- при подальшій реалізації оприбуткованого товару витрати визначаються у розмірі раніше визначеної собівартості таких товарів;
- податкові зобов’язання з податку на прибуток на різницю між сумою придбання товару в нерезидента за курсом на дату здійснення авансу та фактурною або митною вартістю, які зазначені в митній декларації при ввезенні товару на митну територію України, не виникають.
Одночасно слід зазначити, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється Міністерством фінансів України, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (пункт 2 статті 6 Закону України від 16.07.1999 №996 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України»).
Таким чином, щодо остаточної відповіді з питання ведення бухгалтерського обліку зазначених господарських операцій доцільно звернутися до Міністерства фінансів України.
Щодо оподаткування податком на додану вартість слід зазначити наступне.
Згідно з пунктом 188.1 статті 188 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).
Для операцій платника податку з постачання на митній території України товарів, раніше ввезених таким платником податку на митну територію України, база оподаткування визначається за загальним правилом – виходячи з їх договірної вартості але не нижче ціни придбання, без урахування величини митної вартості. (Зазначена позиція викладена ДФС України в Загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі (База податкових знань) за індексом 101.06).
Таким чином, для імпортерів при реалізації раніше ввезених товарів на митну територію України застосовується загальне правило оподаткування ПДВ, а саме: сума податкових зобов’язань по імпортованим товарам не може бути меншою суми ПДВ, обрахованої від ціни їх придбання. Ціна придбання для імпортерів – це ціна, зазначена в договорі на придбання товару (контрактна вартість).
Статтею 49 Митного кодексу України від 13.03.2012 №4495- VI (далі – МКУ) визначено, що митною вартістю товарів, які переміщуються через митний кордон України, є вартість товарів, що використовується для митних цілей, яка базується на ціні, що фактично сплачена або підлягає сплаті за ці товари.
Фактурна вартість – вартість товару, що зазначається в рахунку – фактурі/інвойсі. Фактурна вартість необхідна для формування митної вартості товару при нарахуванні митних платежів при імпорті. Правила визначення вартості товарів для цілей нарахування митних платежів регулюється статтею 368 МКУ.
Враховуючи вищевикладене, база оподаткування ПДВ на митній території України при подальшій реалізації імпортованого товару визначається положеннями пункту 188.1 статті 188 ПКУ та обраховується виходячи з договірної вартості, але не нижче ціни придбання цих товарів.
Додатково:
Податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган (підпункт 14.1.172 пункт 14.1 стаття 14 ПКУ).
Згідно з положеннями статті 52 ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.
Для отримання необхідної інформації і вичерпних усних відповідей з питань податкового законодавства Ви маєте можливість звертатись до контролюючого органу, в якому Ви, як платник податків, перебуваєте на обліку та Інформаційно – довідкового Департаменту Державної фіскальної служби України за багатоканальним телефонним номером 0-800-501-007 (безкоштовно із стаціонарних телефонів). Режим роботи Інформаційно - довідкового Департаменту Державної фіскальної служби України з 8 год.00хв. до 20 год.00хв. щоденно, крім суботи та неділі. Відповіді також надаються Контакт-Центром Державної фіскальної служби України факсом та електронною поштою через мережу Інтернет (idd@minrd.gov.ua).