Підпунктом «а» пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 розд. I Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2275-VI, визначено, що безнадійна заборгованість, зокрема, - це заборгованість за зобов’язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.
Згідно ч. 1 ст. 261 Цивільного кодексу України перебіг позовної давності починається від дня, коли особа довідалася або могла довідатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила.
Відповідно пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПКУ, починаючи з 1 січня 2015 року об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПКУ.
Нормами ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на суму доходів, пов’язаних із списанням кредиторської заборгованості по операціях, щодо яких минув строк позовної давності.
Тобто, зазначені операції визначаються відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється Міністерством фінансів України, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (п. 3 ст. 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-XIV).
Згідно з п.3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку №1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28.02.2013 за №336/22868, зобов’язання – заборгованість підприємства, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов’язання та її розкриття у фінансовій звітності викладені у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку №11 «Зобов’язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за №85/4306 (далі – П(С)БО №11).
Зобов’язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов’язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду (п.5 П(С)БО №11).
З метою ведення бухгалтерського обліку зобов'язання поділяються на: довгострокові та поточні.(п.6 П(С)БО №11).
Поточні зобов'язання включають в тому числі поточну кредиторську заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями, за товари, роботи, послуги, за розрахунками з бюджетом, у тому числі з податку на прибуток, за розрахунками зі страхування, за розрахунками з оплати праці, за розрахунками з учасниками, за розрахунками із внутрішніх розрахунків; короткострокові векселі видані (п.11 П(С)БО №11).
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності викладені у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку №15 «Дохід», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153 (далі – П(С)БО №15).
Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена (п.5 П(С)БО №15).
Одночасно п.15 П(С)БО №15 визначено, що доходом визнається сума зобов'язання, яке не підлягає погашенню.
Таким чином, доходи від списання кредиторської заборгованості, що виникли в ході операційного циклу, по закінченню строку позовної давності, згідно з правилами, визначеними П(С)БУ 11 та П(С)БУ 15, в повній сумі формують фінансовий результат до оподаткування, який є об’єктом оподаткування згідно з п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПКУ.
Стосовно оподаткування податком на додану вартість сум кредиторської заборгованості по закінченню строку позовної давності повідомляємо наступне.
Згідно з п.185.1 ст.185 ПКУ об’єктом оподаткування податком на додану вартість (далі – ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст.186 ПКУ.
При цьому датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку (п. 187.1 ст.187 ПКУ).
Відповідно до п.192.1 ст.192 ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом 192.3 ст.192 ПКУ передбачено, що результат перерахунку податкових зобов'язань і податкового кредиту постачальника та отримувача відображається у складі податкової декларації за звітний податковий період у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Відповідно до п.198.1 ст.198 ПКУ до податкового кредиту відносяться, зокрема, суми ПДВ, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Датою віднесення сум ПДВ до податкового кредиту відповідно до норм п.198.2 ст.198 ПКУ вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
Правові наслідки припинення зобов’язання регламентовані главою 50 Цивільного кодексу України від 16 січня 2003 року № 435-ІV зі змінами і доповненнями (далі - ЦКУ).
Відповідно до ст. 605 ЦКУ зобов’язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов’язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Підпунктом 14.1.13 п.14.1 ст.14 ПКУ передбачено, зокрема, що безоплатно наданими товарами, роботами, послугами є:
а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;
б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості.
Таким чином, товари/послуги на дату списання боргу набувають статусу безоплатно наданих. При цьому коригування податкових зобов’язань продавця не відбувається, оскільки операції з безоплатного постачання товарів/послуг згідно з підпунктами 14.1.185 та 14.1.191 п.14.1 ст.14 ПКУ належать до операцій з постачання товарів/послуг та є об’єктом оподаткування.
Разом з тим, платник податку – покупець повинен відкоригувати податковий кредит, оскільки оплата за поставлені товари/ послуги так і не відбувається.
При цьому таке коригування відбувається на дату списання боргу та здійснюється на підставі бухгалтерської довідки
Позиція ДФС України щодо дій продавця та покупця у разі прийняття рішення про списання (прощення) покупцю заборгованості за поставлені та неоплачені товари/послуги викладена на загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі (далі – ЗІР) в підкатегорії 101.07.
Враховуючи, що ЗІР - база загальнодоступного користування, інформація, що міститься в даному ресурсі, може використовуватися суб’єктами господарювання у процесі діяльності.
Згідно інформації, викладеної в запиті ПП «…» у підприємства обліковується кредиторська заборгованість, яка виникла за отримані, але не оплачені товари.
Якщо відповідно до п.п. «а» пп.14.1.11 п.14.1 ст.14 ПКУ по кредиторській заборгованості, яка залишається неоплаченою, термін позовної давності минув, то така заборгованість є безнадійною та підлягає списанню на підставі відповідного рішення.
У разі списання кредиторської заборгованості податковий кредит
ПП «…» по отриманих, але не оплачених товарах, підлягає коригуванню на підставі бухгалтерської довідки, при цьому норми ст.192 не використовуються, так як продавцем не здійснюється коригування податкових зобов’язань по такій заборгованості.
Враховуючи вищенаведене, роз’яснення ДФС України стосовно коригування податкового кредиту у разі списання кредиторської заборгованості на підставі бухгалтерської довідки є чинним для використання ПП «…» у своїй діяльності.