Головне управління ДФС у Дніпропетровській області розглянуло звернення від 28.07.2016 №85 ____________ щодо оподаткування операцій по безоплатно отриманому нерухомому майну військових частин за договором позички і у відповідності до положень статті 52 «Податкова консультація» Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (зі змінами та доповненнями, далі – ПКУ) у межах компетенції і повноважень повідомляє наступне.
Правові засади здійснення у Збройних Силах України господарської діяльності, умови і гарантії її організації та державної підтримки визначені Законом України від 21.09.1999 №1076-XIV «Про господарську діяльність у Збройних Силах України» (далі – Закон №1076).
Особливості передачі в оренду чи на умовах позички рухомого та нерухомого майна у Збройних Силах України встановлені статтею 7 Закону №1076.
Рухоме та нерухоме майно, необхідне для організації харчування особового складу Збройних Сил України в стаціонарних та польових умовах, передається військовими частинами на безоплатній основі переможцям процедур закупівель послуг з організації харчування особового складу Збройних Сил України, визначеним відповідно до Закону України "Про здійснення державних закупівель". Передача такого рухомого та нерухомого майна здійснюється виключно за договором (договорами) позички.
Договір (договори) позички рухомого, нерухомого майна, необхідного для організації харчування особового складу Збройних Сил України, укладається (укладаються) на той самий строк, що й відповідний договір (договори) про закупівлю послуг з організації харчування особового складу Збройних Сил України.
Типовий договір позички рухомого, нерухомого майна, необхідного для організації харчування особового складу Збройних Сил України, затверджується Міністерством оборони України.
Рухоме та нерухоме майно, передане на безоплатній основі на умовах позички відповідно до частин сьомої – дев'ятої цієї статті, використовується користувачем виключно для організації харчування особового складу Збройних Сил України в стаціонарних, польових умовах. Використання цього майна в інших цілях забороняється.
Типові договори позички рухомого та нерухомого майна, необхідного для організації харчування особового складу Збройних Сил України (далі – Типовій договір), затверджені наказом Міністерства оборони України від 29.02.2016 №114, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 23.03.2016 за №429/28559.
Відповідно до пункту 1 розділу I Типового договору позички нерухомого майна Позичкодавець передає, а Користувач приймає в строкове безоплатне користування нерухоме майно – нежитлові приміщення, в договорі визначається площа, адреса розташування, балансова вартість майна.
Передача майна в безоплатне користування не тягне за собою виникнення у Користувача права власності на це Майно. Власником Майна залишається держава, а Користувач користується ним протягом строку дії цього Договору (пункту 2 розділу II Типового договору позички нерухомого майна).
Слід зазначити, що особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини), засновані на юридичній рівності, вільному волевиявленні, майновій самостійності їх учасників регулюються Цивільним кодексом України від 16.01.2003 року №435-IV (зі змінами та доповненнями, далі – Цивільний кодекс).
Правові засади позички визначені Главою 60 Цивільного кодексу «Позичка».
Згідно статті 827 Цивільного кодексу за договором позички одна сторона (позичкодавець) безоплатно передає або зобов'язується передати другій стороні (користувачеві) річ для користування протягом встановленого строку.
Користування річчю вважається безоплатним, якщо сторони прямо домовилися про це або якщо це випливає із суті відносин між ними.
Відповідно до пункту 3 статті 827 Цивільного кодексу до договору позички застосовуються положення глави 58 «Найм (оренда)» Цивільного кодексу.
Таким чином, виходячи з норм Цивільного кодексу, умов Типового договору, та того, що перехід права власності не здійснюється, за своєю сутністю договір позички є близьким до договору найму (оренди) майна, але основна відмінність між ними полягає в тому, що договір найму (оренди), на відміну від договору позички, є оплатним.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Пунктом 44.2 статті 44 ПКУ передбачено, що для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Порядок розрахунку об’єкта оподаткування з податку на прибуток викладено в статті 134 ПКУ, згідно якої оподатковується прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПКУ (підприємства, у яких річний дохід від будь-якої діяльності за останній річний звітний період не перевищує двадцяти мільйонів гривень мають право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату).
Статтями 138, 139, 140, 141 та підрозділом 4 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ визначено порядок розрахунку різниць, якими обумовлено збільшення або зменшення фінансового результату до оподаткування та встановлено виключний перелік підстав для коригування.
Нормами ПКУ в діючій редакції не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування для операцій позички нерухомого майна чи його оренди.
Отже, такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату, та підстави для його коригування (збільшення) на вартість користування за безоплатно отриманим майном відсутні.
Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про оренду необоротних активів та її розкриття у фінансовій звітності викладені у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку №14 «Оренда», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 №181 та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 10.08.2000 за №487/4708 (далі – П(С)БО №14).
П(С)БО №14 та ПКУ дано визначення термінів операційна оренда та фінансова оренда.
В зв’язку з тим, що умови позички нерухомого майна згідно листа підприємства, норм статті 7 Закону №1076, Типового договору не відповідають критеріям фінансової оренди, порядок оподаткування операції позички для цілей оподаткування тотожній оподаткуванню за договором операційної оренди.
Згідно пункту 8 П(С)БО №14 об'єкт операційної оренди відображається орендарем на позабалансовому рахунку бухгалтерського обліку за вартістю, указаною в угоді про оренду.
Пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 14.12.99 за №860/4153 (далі – П(С)БО №15), визначено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
З урахуванням вищевикладеного, та в зв’язку з тим, що безоплатне отримання нерухомого майна за договором позички не призведе до збільшення активів (збільшення балансової вартості основних засобів) підприємства, то така операція не вплине на фінансовий результат до оподаткування та, відповідно, на об’єкт оподаткування податком на прибуток.
Щодо оподаткування податком на додану вартість операцій по безоплатному отриманню нерухомого майна за договором позички
Відповідно до статті 7 Закону №1076 військові частини можуть передавати без шкоди бойовій та мобілізаційній готовності закріплене за ними рухоме та нерухоме військове майно в оренду юридичним і фізичним особам.
Рухоме та нерухоме майно, необхідне для організації харчування особового складу Збройних Сил України в стаціонарних та польових умовах, передається військовими частинами на безоплатній основі переможцям процедур закупівель послуг з організації харчування особового складу Збройних Сил України, визначеним відповідно до Закону України «Про здійснення державних закупівель». Передача такого рухомого та нерухомого майна здійснюється виключно за договором (договорами) позички.
Згідно з пункту 2 розділу II Типового договору позички нерухомого майна передача майна в безоплатне користування не тягне за собою виникнення у користувача права власності на це майно. Власником майна залишається держава, а користувач користується ним протягом строку дії договору.
Відповідно до підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПКУ безоплатна передача товарів, послуг, необоротних активів – це їх передача без висунення вимоги щодо компенсації їх вартості або їх повернення.
Підпунктом 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПКУ визначено, що постачання товарів – це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
Постачання послуг – будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).
Пунктом 185.1 статті 185 ПКУ визначено, що об'єктом оподаткування є , зокрема, операції платників податку з:
- постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ,
- постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ.
Тобто, для визначення об’єкта оподаткування ПДВ розглядаються саме постачання товарів (послуг).
Відповідно операція по безоплатному отриманню нерухомого майна за договором позички від військової частини у ТОВ «Авіка» не є об’єктом оподаткування.
Додатково:
Податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган (підпункт 14.1.172 пункт 14.1 стаття 14 ПКУ).
Згідно з положеннями статті 52 ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.
Для отримання необхідної інформації і вичерпних усних відповідей з питань податкового законодавства Ви маєте можливість звертатись до контролюючого органу, в якому Ви, як платник податків, перебуваєте на обліку та Інформаційно – довідкового Департаменту Державної фіскальної служби України за багатоканальним телефонним номером 0-800-501-007 (безкоштовно із стаціонарних телефонів). Режим роботи Інформаційно - довідкового Департаменту Державної фіскальної служби України з 8 год.00хв. до 20 год.00хв. щоденно, крім суботи та неділі. Відповіді також надаються Контакт-Центром Державної фіскальної служби України факсом та електронною поштою через мережу Інтернет (idd@minrd.gov.ua).