Головне управління ДФС у Дніпропетровській області розглянуло звернення від 04.07.2016 №329 _________________ щодо порядку оподаткування операцій з отримання права користування комп’ютерними програмами і у відповідності до положень статті 52 «Податкова консультація» Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (зі змінами та доповненнями, далі – ПКУ) у межах компетенції і повноважень повідомляє наступне.
Особливості оподаткування нерезидентів викладені в пункті 141.4 статті 141 ПКУ.
Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею (підпункт 141.4.1 пункт 141.4 стаття 141 ПКУ).
Дохід з джерелом походження з України — це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України (підпункт 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).
Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, роялті (підпункт в підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПКУ).
Відповідно до підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПКУ в редакції, що діє з 01.01.2015, роялті — будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, в тому числі комп'ютерні програми.
Відповідно до положень підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПКУ не вважаються роялті платежі, отримані зокрема як винагорода за використання комп'ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання "кінцевим споживачем").
Згідно з зазначеною субліцензійною угодою підприємству (Субліцензіату) власник авторських прав (Ліцензіат) надав невиключне право використання програмних продуктів на певній території та протягом певного строку, таке право не передбачає передачі права інтелектуальної власності (авторського права) на цей об'єкт інтелектуальної власності (програмний продукт), і в цьому випадку передається право на використання твору (відповідно до пункту 1 статті 440 Цивільного кодексу) за функціональним призначенням.
У цьому випадку платіж за використання програмного забезпечення не визначається як роялті, оскільки використання комп'ютерної програми обмежено функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій для такого використання (використання "кінцевим споживачем").
Проте згідно з пунктом 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 14.12.99 за №860/4153, роялті – будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Крім того, згідно з пунктом 3.2 статті 3 ПКУ, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору.
Пунктом 3 статті 12 Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків (дата підписання: 08.02.1995, дата ратифікації: 06.10.1995, дата набуття чинності: 03.08.1999, далі — Угода) дано визначення роялті як платежів будь-якого виду, що одержані як винагорода за користування або за надання права використання авторських прав на будь-який твір літератури, мистецтва і науки, та не встановлено обмежень щодо невизнання таких платежів як роялті.
Отже, винагорода за право користування програмними продуктами згідно умов субліцензійного договору від 01.07.2014 для цілей оподаткування податком на прибуток визнається як роялті.
Згідно підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПКУ резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України викладено в статті 103 ПКУ.
Відповідно до пункту 103.2 статті 103 ПКУ особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Таким чином, незважаючи на періоди, в яких нараховувались роялті на користь нерезидента, одночасно з виплатою доходу нерезиденту з джерелом його походження з України підприємство зобов’язано утримати податок з таких доходів відповідно до норм пункту 141.4 статті 141 ПКУ з урахуванням статті 103 ПКУ.
Щодо оподаткування податком на додану вартість
Згідно пункту 3.2 статті 3 ПКУ у разі, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору.
Так, окремі питання оподаткування здійснюваних між резидентами України та Російської Федерації операцій, зокрема оподаткування роялті, регулюються Угодою.
В той же час, у відповідності до пункту 3 статті 2 Угоди дія Угоди поширюється лише на податок на доходи підприємств та організацій та прибутковий податок з громадян.
Тобто, оподаткування роялті за взаємовідносинами, що виникають між резидентами України та Російської Федерації, податком на додану вартість регулюється нормами ПКУ.
Враховуючи те, що запит охоплює періоди, в яких порядок оподаткування операцій з виплат роялті змінювався, роз’яснення побудоване на нормах, що діяли в періоді реалізації всіх етапів договору.
Так, за редакцією ПКУ, чинною до 01.01.2015 року, згідно підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПКУ роялті – це будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торгівельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Не вважалися роялті платежі за отримання об'єктів власності, визначених вище, у володіння або розпорядження чи власність особи або, якщо умови користування такими об'єктами власності надають право користувачу продати або здійснити відчуження в інший спосіб такого об'єкта власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України.
За редакцією ПКУ, чинною з 01.01.2015 року, у відповідності до підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПКУ визначено, що роялті – це будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інших аудіовізуальних творів, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Не вважаються роялті платежі, отримані:
як винагорода за використання комп'ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання "кінцевим споживачем");
за придбання примірників (копій, екземплярів) об'єктів інтелектуальної власності, які втілені в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання;
за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об'єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПКУ, у користування, володіння та/або розпорядження особи;
за передачу прав на об'єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об'єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України.
Операції з виплат роялті відповідно до підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 ПКУ не є об’єктом оподаткування податком на додану вартість.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких згідно зі статтею 186 ПКУ розташоване на митній території України.
Постачання послуг згідно підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПКУ – це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
У відповідності до абзацу ”а” та „в” пункту 186.3 статті 186 ПКУ місцем постачання послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання, при наданні послуг, до яких належать:
- надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об'єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць);
- консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем.
Особливості оподаткування послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України визначено статтею 208 ПКУ.
У відповідності до пункту 208.2 статті 208 ПКУ отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку на базу оподаткування, визначену згідно з пунктом 190.2 статті 190 ПКУ. При цьому отримувач послуг - платник податку у порядку, визначеному статтею 201 ПКУ, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку. Така податкова накладна підлягає обов'язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Якщо отримувача послуг зареєстровано як платника податку, згідно пункту 208.3 статті 208 ПКУ сума нарахованого податку включається до складу податкових зобов'язань декларації за відповідний звітний період.
Датою виникнення податкових зобов’язань за операціями з постачання послуг нерезидентами, місцем надання яких є митна територія України, відповідно до пункту 187.8 статті 187 ПКУ є дата списання коштів з банківського рахунка платника податку в оплату послуг або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася раніше.
Як свідчать зміст запиту та долучених до нього копій документів, ________________ – „Субліцензіат” уклало субліцензійний договір ________________________ (далі – договір) з нерезидентом _______________________ (Російська Федерація) на отримання у користування об’єкту інтелектуальної власності – програмного продукту.
У відповідності до пункту 1.1 договору та Доповнення №1 до договору ___________ на умовах невиключної ліцензії отримує право використання програмного продукту «CGM Analytix 5.6» компанії ______________________, Швеція, яка застосовується при здійсненні компанією господарської діяльності, зокрема, в оптимізації процесів обробки та зберігання даних.
Згідно пункту 2.2 договору кількість копій програмного продукту, право на використання якого передається у відповідності до договору (кількість невиключних ліцензій, які придбаються Субліцензіатом), а також кількість користувачів, які мають можливість одночасно використовувати кожну із копій програмного продукту, який передається у відповідності до даного договору, узгоджені сторонами у Доповненні №1 до договору, та складають 29 ліцензій (користувачів). Тобто, кількість копій програмного продукту, які необхідні ____________________, обмежене 29 екземплярами.
Право розповсюдження програмного продукту згідно пункту 2.3 договору здійснюється користувачам, які можуть бути лише співробітниками Субліцензіата або запрошеними ним консультантами.
_____________________ у відповідності до пункту 2.4 договору не має права розповсюджувати програмний продукт, в тому числі, копіювати, надавати субліцензії або будь-яким іншим шляхом передавати програмний продукт чи право його використання третім особам як на платній, так і на безоплатній основі. Тобто, ____________________ є кінцевим споживачем даного продукту.
Пунктом 2.5 договору передбачено, що Субліцензіат не має права переводити або іншим чином переробляти (модифікувати) програмний продукт (у т.ч. змінювати чи іншим чином впливати на програмний продукт).
У відповідності до пункту 2.6 договору право на використання програмного продукту діє з моменту підписання сторонами акту передачі прав на програмний продукт (акт складено 01.07.2014 року) та до 31.08.2014 року.
Згідно пункту 1 Додаткової угоди №1 від 28.03.2016 року до Субліцензійного договору CGM від 01.07.2014 року №б/н термін сплати винагороди по договору – 30.09.2016 року.
Враховуючи умови договору та норми законодавства, чинні на кожному етапі його виконання, операція отримання у користування _________________ об’єкту інтелектуальної власності – програмного продукту матиме наступний порядок оподаткування.
________________________ у періоді з 01.07.2014 року по 31.08.2014 року користувалося об’єктом інтелектуальної власності – програмним продуктом. Платіж за даною операцією, у разі його здійсненення у періоді користування програмним продуктом, згідно діючих норм законодавства відповідав визначенню роялті.
Однак, враховуючи умови договору, кінцевий термін здійснення платежу за користування _______________________ програмним продуктом у періоді з 01.07.2014 року по 31.08.2014 року визначено як 30.09.2016 року.
Отже, на момент здійснення ______________________ платежу у встановлені умовами договору терміни визначення роялті згідно норм ПКУ змінено.
У зв’язку з чим, виплата винагороди _______________________ нерезиденту за користування об’єктом інтелектуальної власності у періоді з 01.07.2014 року по 31.08.2014 року – програмного продукту «CGM Analytix 5.6» на підставі субліцензійного договору як кінцевим споживачем, без права здійснення будь-яких змін такої програми, без права передачі її в користування третім особам, не вважається роялті.
Додатково:
Податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган (підпункт 14.1.172 пункт 14.1 стаття 14 ПКУ).
Згідно з положеннями статті 52 ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.
Для отримання необхідної інформації і вичерпних усних відповідей з питань податкового законодавства Ви маєте можливість звертатись до контролюючого органу, в якому Ви, як платник податків, перебуваєте на обліку та Інформаційно – довідкового Департаменту Державної фіскальної служби України за багатоканальним телефонним номером 0-800-501-007 (безкоштовно із стаціонарних телефонів). Режим роботи Інформаційно - довідкового Департаменту Державної фіскальної служби України з 8 год.00хв. до 20 год.00хв. щоденно, крім суботи та неділі. Відповіді також надаються Контакт-Центром Державної фіскальної служби України факсом та електронною поштою через мережу Інтернет (idd@minrd.gov.ua).