Головне управління ДФС у Дніпропетровській області розглянуло звернення від 04.07.2016 №334 _________ щодо порядку оподаткування операцій з отримання права користування комп’ютерними програмами і у відповідності до положень статті 52 «Податкова консультація» Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (зі змінами та доповненнями, далі – ПКУ) у межах компетенції і повноважень повідомляє наступне.
Особливості оподаткування нерезидентів викладені в пункті 141.4 статті 141 ПКУ.
Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею (підпункт 141.4.1 пункт 141.4 стаття 141 ПКУ).
Дохід з джерелом походження з України — це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України (підпункт 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).
Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, роялті (підпункт в підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПКУ).
Відповідно до підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПКУ в редакції, що діє з 01.01.2015, роялті — будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, в тому числі комп'ютерні програми.
Відповідно до положень підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПКУ не вважаються роялті платежі, отримані зокрема як винагорода за використання комп'ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання "кінцевим споживачем").
Згідно з зазначеною ліцензійною угодою підприємству (Ліцензіату) власник авторських прав (Ліцензіар) надав невиключне право використання програмних продуктів на певній території та протягом певного строку, таке право не передбачає передачі права інтелектуальної власності (авторського права) на цей об'єкт інтелектуальної власності (програмний продукт), і в цьому випадку передається право на використання твору (відповідно до пункту 1 статті 440 Цивільного кодексу) за функціональним призначенням.
У цьому випадку платіж за використання програмного забезпечення не визначається як роялті, оскільки використання комп'ютерної програми обмежено функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій для такого використання (використання "кінцевим споживачем").
Проте згідно з пунктом 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 14.12.99 за №860/4153, роялті – будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Крім того, згідно з пунктом 3.2 статті 3 ПКУ, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору.
Пунктом 3 статті 12 Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків (дата підписання: 08.02.1995, дата ратифікації: 06.10.1995, дата набуття чинності: 03.08.1999, далі — Угода) дано визначення роялті як платежів будь-якого виду, що одержані як винагорода за користування або за надання права використання авторських прав на будь-який твір літератури, мистецтва і науки, та не встановлено обмежень щодо невизнання таких платежів як роялті.
Отже, винагорода за право користування програмними продуктами згідно умов ліцензійного договору від 01.01.2014 №ИТ/МС для цілей оподаткування податком на прибуток визнається як роялті.
Більш детальний аналіз умов Ліцензійного договору від 01.01.2014 та норм законодавства проведено в листі ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 04.05.2016 №2568/10/04-36-12-05-20, який направлено на адресу підприємства.
Згідно підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПКУ резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України викладено в статті 103 ПКУ.
Відповідно до пункту 103.2 статті 103 ПКУ особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Таким чином, незважаючи на періоди, в яких нараховувались роялті на користь нерезидента, одночасно з виплатою доходу нерезиденту з джерелом його походження з України підприємство зобов’язано утримати податок з таких доходів відповідно до норм пункту 141.4 статті 141 ПКУ з урахуванням статті 103 ПКУ.
Щодо порядку оподаткування податком на прибуток операції з отримання права на користування комп’ютерними програмами
В зв’язку із вступом в дію Закону України від 28 грудня 2014 року № 71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», який набрав чинності з 01.01.2015, розділ ІІІ «Податок на прибуток підприємств» ПКУ викладено у новій редакції.
Порядок розрахунку об’єкта оподаткування з податку на прибуток викладено в статті 134 ПКУ, згідно якої оподатковується прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПКУ.
Статтею 140 ПКУ визначено порядок розрахунку різниць, які виникають при здійсненні фінансових операцій.
Відповідно до підпунктів 140.5.5, 140.5.6 та 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 ПКУ фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат із нарахування роялті на користь нерезидента.
Відповідно до пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №16 «Витрати», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248, витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Отже, нарахування платежів роялті визнається витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Таким чином, саме отримання права на користування комп’ютерними програмами (отримання акту приймання-передачі) не вплине на об’єкт оподаткування податком на прибуток. Але при нарахуванні платежів роялті з 01.01.2015 в податковому обліку розраховуються різниці, які збільшують фінансовий результат до оподаткування згідно з підпунктами 140.5.5, 140.5.6 та 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 ПКУ.
Щодо оподаткування податком на додану вартість
Згідно пункту 3.2 статті 3 ПКУ у разі, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору.
Так, окремі питання оподаткування здійснюваних між резидентами України та Російської Федерації операцій, зокрема оподаткування роялті, регулюються Угодою.
В той же час, у відповідності до пункту 3 статті 2 Угоди дія Угоди поширюється лише на податок на доходи підприємств та організацій та прибутковий податок з громадян.
Тобто, оподаткування роялті за взаємовідносинами, що виникають між резидентами України та Російської Федерації, податком на додану вартість регулюється нормами ПКУ.
Враховуючи те, що запит охоплює періоди, в яких порядок оподаткування операцій з виплат роялті змінювався, роз’яснення побудоване на нормах, що діяли в періоді реалізації всіх етапів договору.
Так, за редакцією ПКУ, чинною до 01.01.2015 року, згідно підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПКУ роялті – це будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торгівельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Не вважалися роялті платежі за отримання об'єктів власності, визначених вище, у володіння або розпорядження чи власність особи або, якщо умови користування такими об'єктами власності надають право користувачу продати або здійснити відчуження в інший спосіб такого об'єкта власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України.
За редакцією ПКУ, чинною з 01.01.2015 року, у відповідності до підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПКУ визначено, що роялті – це будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інших аудіовізуальних творів, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Не вважаються роялті платежі, отримані:
як винагорода за використання комп'ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання "кінцевим споживачем");
за придбання примірників (копій, екземплярів) об'єктів інтелектуальної власності, які втілені в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання;
за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об'єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПКУ, у користування, володіння та/або розпорядження особи;
за передачу прав на об'єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об'єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України.
Операції з виплат роялті відповідно до підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 ПКУ не є об’єктом оподаткування податком на додану вартість.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких згідно зі статтею 186 ПКУ розташоване на митній території України.
Постачання послуг згідно підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПКУ – це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
У відповідності до абзаців ”а” та „в” пункту 186.3 статті 186 ПКУ місцем постачання послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання, при наданні послуг, до яких належать:
- надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об'єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць);
- консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем.
Особливості оподаткування послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України визначено статтею 208 ПКУ.
У відповідності до пункту 208.2 статті 208 ПКУ отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку на базу оподаткування, визначену згідно з пунктом 190.2 статті 190 ПКУ. При цьому отримувач послуг - платник податку у порядку, визначеному статтею 201 ПКУ, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку. Така податкова накладна підлягає обов'язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Якщо отримувача послуг зареєстровано як платника податку, згідно пункту 208.3 статті 208 ПКУ сума нарахованого податку включається до складу податкових зобов'язань декларації за відповідний звітний період.
Датою виникнення податкових зобов’язань за операціями з постачання послуг нерезидентами, місцем надання яких є митна територія України, відповідно до пункту 187.8 статті 187 ПКУ є дата списання коштів з банківського рахунка платника податку в оплату послуг або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася раніше.
Як свідчать зміст запиту та долучених до нього копій документів, _________ – „Ліцензіат” уклало ліцензійний договір від 01.01.2014 року №б/н у (далі – договір) з нерезидентом _________ (Російська Федерація) – „Ліцензіар” на отримання у користування об’єкту інтелектуальної власності – програмного продукту.
У відповідності до пункту 1.1 договору _________ отримує право використання на умовах простої (невиключної) ліцензії програмних продуктів для електронних обчислювальних машин (далі – ЕОМ): згідно пункту 1 Доповнення №1 до договору „Автоматизоване робоче місце процедурної сестри” та згідно пункту 1 Доповнення №2 до договору – „Автоматизована система контролю і доставки результатів”.
Згідно пункту 2.4 договору _________ не має права укладати субліцензійні договори або будь-яким іншим чином передавати/надавати права використання програмних продуктів третім особам. Тобто, _________ є кінцевим споживачем даного продукту.
Право використання програмних продуктів надається _________ у відповідності до пункту 3 Доповнення №1-2 до договору на підставі актів прийому-передачі. Акти складено сторонами 01.01.2014 року.
Пунктами 6 Доповнень №1-2 до договору _________ звільняється від зобов’язання надавати Ліцензіату звіти про використання програмних продуктів.
Згідно пункту 4 Доповнень №1-2 до договору Ліцензіар надає Ліцензіату невиключне право використовувати програмний продукт по прямому функціональному призначенню, задля чого:
- здійснити його установку на персональних комп’ютерах, серверах Ліцензіата або отримати доступ до серверу Ліцензіара, на якому встановлений програмний продукт.Ліцензіат має право здійснити установку програмного продукту на необмежену кількість персональних комп’ютерів;
- внести в програмний продукт зміни виключно з метою його функціонування на технічних засобах Ліцензіата і здійснити дії, необхідні для функціонування програмного продукту у відповідності з його призначенням, у тому числі запис і збереження в пам'яті ЕОМ, а також здійснити виправлення явних помилок;
- виготовити копію програмного продукту лише за умови, що дана копія призначена лише для архівних цілей.
Тобто, використання програмного продукту обмежено функціональним призначенням.
Пунктом 5 Доповнень №1-2 договору передбачено, що Ліцензіат не має права змінювати найменування програмного продукту, змінювати та/або видаляти знак захисту авторського права.
Ліцензіар у відповідності до абзацу 2 пункту 5 Доповнень №1-2 договору надає Ліцензіару право надавати третім особам, які співпрацюють з Ліцензіатом на договорній основі: за договорами комерційної концесії, договорам платного надання медичних послуг, за якими Ліцензіат виступає виконавцем, право користування програмним продуктом в межах прав, що надаються договором.
Строк, на який передається право використання програмного продукту „Автоматизоване робоче місце процедурної сестри” у відповідності до п.8 Доповнення №1 до договору визначається строком дії договору, який згідно пункту 7.4 договору визначено як 31.12.2014 року.
Строк, на який передається право використання програмного продукту „Автоматизована система контролю і доставки результатів” у відповідності до пункту 8 Доповнення №2 до договору визначено з 01.01.2014 року по 31.08.2015 року.
За вивченням умов договору строки оплати не визначено. Виходячи зі змісту листа оплата _________ здійснюється у 2016 році.
Зважаючи на умови договору та норми законодавства, чинні на кожному етапі його виконання, операція отримання у користування _________ об’єкту інтелектуальної власності – програмного продукту матиме наступний порядок оподаткування.
Враховуючи вищезазначене, операції з отримання _________ від нерезидента _________ права на використання програмних продуктів компанії (як кінцевим споживачем, без права здійснення будь-яких змін такої програми, з обмеженим функціональним призначенням) у періоді з 01.01.2015 року по 31.08.2015 року не підпадає під визначення роялті у розумінні ПКУ.
Зазначені операції з отримання _________ від нерезидента послуг на використання об’єктів права інтелектуальної власності – програмних продуктів, у відповідності до пункту 185.1 статті 185 та абзаців ”а” і „в” пункту 186.3 статті 186 ПКУ вважаються такими, що постачаються на митній території України та підлягають оподаткуванню податком на додану вартість.
Дата виникнення податкових зобов’язань за даною операцією визначатиметься у порядку, передбаченому пунктом 187.8 статті 187 ПКУ, а саме або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом у періоді користування програмними продуктами, або дата списання коштів з банківського рахунку на користь нерезидента в оплату за такі послуги, в залежності від того, яка з подій відбулась раніше.
Стосовно порядку оподаткування ПДВ виплати нерезиденту винагороди за користування програмним продуктом у періоді з 01.01.2014 року по 31.12.2014 року, повідомляємо наступне.
_________ у періоді з 01.01.2014 року по 31.12.2014 року користувалося об’єктами інтелектуальної власності – програмними продуктами. Платіж за даною операцією, у разі його здійснення у періоді користування програмними продуктами, згідно діючих норм законодавства відповідав визначенню роялті.
Однак, враховуючи зміст запиту, кінцевий термін здійснення платежу за користування _________ програмними продуктами у періоді з 01.01.2014 року по 31.12.2014 року припадає на 2016 рік.
Отже, на момент здійснення _________ платежу у встановлені умовами договору терміни визначення роялті згідно норм ПКУ змінено.
У зв’язку з чим, виплата винагороди _________ нерезиденту за користування об’єктами інтелектуальної власності у з 01.01.2014 року по 31.12.2014 року програмними продуктами на підставі ліцензійного договору як кінцевим споживачем, без права здійснення будь-яких змін такої програми, з обмеженим функціональним призначенням, не вважається роялті.
Щодо податкових наслідків, які виникають за операціями визначеними у абзаці 2 пункту 5 Доповнень №1-2 договору в частині надання Ліцензіатом права користування програмними продуктами третім особам, повідомляємо, що умови договору дають множинне визначення напрямків використання програмних продуктів в процесі виконання умов договору, у зв'язку з чим унеможливлюється надання конкретної відповіді-консультації.
Додатково:
Податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган (підпункт 14.1.172 пункт 14.1 стаття 14 ПКУ).
Згідно з положеннями статті 52 ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.
Для отримання необхідної інформації і вичерпних усних відповідей з питань податкового законодавства Ви маєте можливість звертатись до контролюючого органу, в якому Ви, як платник податків, перебуваєте на обліку та Інформаційно – довідкового Департаменту Державної фіскальної служби України за багатоканальним телефонним номером 0-800-501-007 (безкоштовно із стаціонарних телефонів). Режим роботи Інформаційно - довідкового Департаменту Державної фіскальної служби України з 8 год.00хв. до 20 год.00хв. щоденно, крім суботи та неділі. Відповіді також надаються Контакт-Центром Державної фіскальної служби України факсом та електронною поштою через мережу Інтернет (idd@minrd.gov.ua).