Головне управління ДФС у Дніпропетровській області розглянуло звернення від 05.07.2016 №337 _______________ щодо порядку оподаткування операцій з отримання послуг з технічного супроводження і у відповідності до положень статті 52 «Податкова консультація» Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (зі змінами та доповненнями, далі – ПКУ) у межах компетенції і повноважень повідомляє наступне.
Згідно листа підприємства, між суб’єктом Російської Федерації – юридичною особою (далі – Ліцензіат) та підприємством (далі – Субліцензіат) укладено Субліцензійний договір CGM від 01.01.2015 (далі – Договір CGM).
Згідно із пунктом 1.1 Договору, Ліцензіат зобов’язується надати Субліцензіату послуги по технічному супроводженню програмного продукту.
Технічне супроводження програмного продукту передбачає установку програмного продукту (його модулів) на технічні засоби Субліцензіата / встановлення видаленого доступу Субліцензіата до програмного продукту через мережевий сервер Ліцензіата, розширення технічної інфраструктури Субліцензіата, оновлення програмного продукту, а також усунення програмних помилок та несправностей програмного продукту (пункт 2.1 Договору CGM).
Установка програмного продукта (його модулів) на технічні засоби Субліцензіата, як і встановлення видаленого доступу до програмного продукту, через мережевий сервер Ліцензіата, розширення технічної інфраструктури Субліцензіата здійснюється засобами Ліцензіата, у тому числі через наданий Субліцензіатом видалений доступ до інфраструктури технічних засобів Субліцензіата (пункт 2.2 Договору CGM).
Технічні засоби Субліцензіата повинні відповідати вимогам, викладеним в документації, передаваємої одночасно з програмним продуктом (пункт 2.2.1 Договору CGM).
Установка копії програмного продукта (його модулів, необхідних для розширення технічної інфраструктури Субліцензіата), завершується підписанням сторонами акта про передачу прав та фіксується в акті про надання послуг з технічного супроводження (пункт 2.2 Договору CGM).
Тобто, виходячи з умов Договору CGM, технічне супроводження програмного продукту здійснюється безпосередньо на технічних засобах Субліцензіата, у тому числі через наданий Субліцензіатом видалений доступ, отже на території України.
Більш детальний аналіз умов Субліцензійного договору від 01.01.2015 та норм законодавства проведено в листі ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 04.05.2016 №2567/10/04-36-12-05-20, який направлено на адресу підприємства.
Особливості оподаткування нерезидентів викладені в пункті 141.4 статті 141 ПКУ.
Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею (підпункт 141.4.1 пункт 141.4 стаття 141 ПКУ).
Дохід з джерелом походження з України — це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України (підпункт 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).
Згідно підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПКУ резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв'язку чи міжнародного інформаційного забезпечення (підпункт «й» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПКУ).
Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею (підпункт 141.4.1 пункт 141.4 стаття 141 ПКУ).
Угодою між Урядом України та Урядом Російської Федерації, зазначеної вище, встановлено виключний перелік доходів, що одержуються нерезидентами, та до яких застосовується зменшена ставка оподаткування.
Відповідно до статті 20 «Інші доходи» Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації, зазначеної вище, види доходів, які виникають з джерел у Договірній Державі і про які не йдеться у попередніх статтях цієї Угоди, можуть оподатковуватись у цій Державі.
Таким чином, незважаючи на періоди, в яких фактично надавались послуги, одночасно з виплатою доходу нерезиденту з джерелом його походження з України підприємство зобов’язано утримати податок з таких доходів відповідно до норм пункту 141.4 статті 141 ПКУ.
Щодо порядку оподаткування податком на прибуток операції з отримання послуг з технічного супроводження програмного продукту
Порядок розрахунку об’єкта оподаткування з податку на прибуток викладено в статті 134 ПКУ, згідно якої оподатковується прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПКУ.
Статтею 140 ПКУ визначено порядок розрахунку різниць, які виникають при здійсненні фінансових операцій.
Відповідно до пункту 140.5 статті 140 ПКУ фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується при отриманні послуг від нерезидента у випадку визнання цих операцій контрольованими відповідно до статті 39 ПКУ.
Відповідно до пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №16 «Витрати», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248, витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Отже, при отриманні послуг з технічного супроводження (акту про надання послуг) підприємство визнає витрати згідно норм бухгалтерського обліку, різниці в податковому обліку згідно пункту 140.5 статті 140 ПКУ розраховуються у випадку визнання операцій контрольованими відповідно до статті 39 ПКУ.
Щодо оподаткування податком на додану вартість
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких згідно зі статтею 186 ПКУ розташоване на митній території України.
Постачання послуг згідно підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПКУ – це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
У відповідності до абзацу „в” пункту 186.3 статті 186 ПКУ місцем постачання послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання, при наданні послуг, до яких належать: консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем.
Особливості оподаткування послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України визначено статтею 208 ПКУ.
У відповідності до пункту 208.2 статті 208 ПКУ отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку на базу оподаткування, визначену згідно з пункту 190.2 статті 190 ПКУ. При цьому отримувач послуг - платник податку у порядку, визначеному статтею 201 ПКУ, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку. Така податкова накладна підлягає обов'язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Якщо отримувача послуг зареєстровано як платника податку, згідно пункту 208.3 статті 208 ПКУ сума нарахованого податку включається до складу податкових зобов'язань декларації за відповідний звітний період.
Датою виникнення податкових зобов’язань за операціями з постачання послуг нерезидентами, місцем надання яких є митна територія України, відповідно до пункту 187.8 статті 187 ПКУ є дата списання коштів з банківського рахунка платника податку в оплату послуг або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася раніше.
Як свідчать зміст запиту та долучених до нього копій документів, ___________ – „Субліцензіат” уклало субліцензійний договір №СGМ від 01.01.2015 року (далі – договір) з нерезидентом ___________ (Російська Федерація) – „Ліцензіат” на отримання послуг з технічного супроводження програмного продукту.
У відповідності до пункту 1.1 договору ___________ надає ___________ послуги по технічному супроводженню програмного продукту згідно Доповнення №1 до договору, та умови супроводження якого передбачені пунктом 2 договору.
Зокрема, у відповідності до пункту 2.2 договору технічне супроводження програмного продукту включає в себе установку програмного продукту (його модулей, у т.ч. необхідних для розширення технічної інфраструктури ___________ ) на технічні засоби ___________, установлення віддаленого доступу ___________ до програмного продукту через мережевий сервер ___________ , розширення технічної інфраструктури ___________ , оновлення програмного продукту, а також усунення програмних помилок і несправностей програмного продукту.
Установлення копії програмного продукту (його модулей, необхідних для розширення технічної інфраструктури ___________ ) на технічні засоби ___________ завершується підписанням сторонами акту про передачу і фіксується в акті про надання послуг по технічному супроводженню (до запиту не додано).
Згідно пункту 2.6 договору послуги по технічному супроводженню програмного продукту надаються в період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року.
Оплата вартості послуг у відповідності до пункту 5.3 договору здійснюється до 30.06.2016 року.
Враховуючи вищезазначене, операції з отримання ___________ від нерезидента послуг з технічного супроводження програмного продукту у відповідності до пункту 185.1 статті 185, абзацу „в” пункту 186.3 статті 186 ПКУ вважаються такими, що постачаються на митній території України та підлягають оподаткуванню податком на додану вартість.
Дата виникнення податкових зобов’язань за даною операцією визначатиметься у порядку, передбаченому пунктом 187.8 статті 187 ПКУ, а саме або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом з технічного супроводження програмного продукту, або дата списання коштів з банківського рахунку на користь нерезидента в оплату за такі послуги, в залежності від того, яка з подій відбулася раніше.
Стосовно звільнення від оподаткування ПДВ операцій з отримання від нерезидента послуг технічного супроводження програмного продукту у відповідності до пункту 261 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПКУ, повідомляємо наступне.
Зважаючи на той факт, що послуги технічного супроводження програмного продукту надаються на продукцію, на яку не переходе право власності, дія норми пункту 261 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПКУ на таку операцію не поширюється.
Крім цього, повідомляємо, що окремі питання оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання програмної продукції викладено в узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом Міністерства доходів і зборів України №536 від 07.10.2013 року.
Додатково:
Податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган (підпункт 14.1.172 пункт 14.1 стаття 14 ПКУ).
Згідно з положеннями статті 52 ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.
Для отримання необхідної інформації і вичерпних усних відповідей з питань податкового законодавства Ви маєте можливість звертатись до контролюючого органу, в якому Ви, як платник податків, перебуваєте на обліку та Інформаційно – довідкового Департаменту Державної фіскальної служби України за багатоканальним телефонним номером 0-800-501-007 (безкоштовно із стаціонарних телефонів). Режим роботи Інформаційно - довідкового Департаменту Державної фіскальної служби України з 8 год.00хв. до 20 год.00хв. щоденно, крім суботи та неділі. Відповіді також надаються Контакт-Центром Державної фіскальної служби України факсом та електронною поштою через мережу Інтернет (idd@minrd.gov.ua).