Головне управління ДФС у Дніпропетровській області розглянуло звернення від 17.06.2016 №4 _____ щодо відшкодування витрат комісіонера на курсові різниці і у відповідності до положень статті 52 «Податкова консультація» Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (зі змінами та доповненнями, далі – ПКУ) у межах компетенції і повноважень повідомляє наступне.
Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються Цивільним кодексом України від 16.01.2003 №435-IV (із змінами і доповненнями, далі — Цивільний кодекс).
Взаємовідносини, що виникають між сторонами за договорами комісії регламентуються статтею 69 Цивільного кодексу.
За договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента (стаття 1011 Цивільного кодексу).
Істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов'язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну (пункт 3 статті 1012 Цивільного кодексу).
Комісіонер зобов'язаний вчиняти правочини на умовах, найбільш вигідних для комітента, і відповідно до його вказівок. Якщо у договорі комісії таких вказівок немає, комісіонер зобов'язаний вчиняти правочини відповідно до звичаїв ділового обороту або вимог, що звичайно ставляться (пункт 1 статті 1014 Цивільного кодексу).
Майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента (стаття 1018 Цивільного кодексу).
Після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії. Комітент, який має заперечення щодо звіту комісіонера, повинен повідомити його про це протягом тридцяти днів від дня отримання звіту. Якщо такі заперечення не надійдуть, звіт вважається прийнятим (стаття 1022 Цивільного кодексу).
Згідно статті 1023 Цивільного кодексу Комітент зобов'язаний:
1) прийняти від комісіонера все належно виконане за договором комісії;
2) оглянути майно, придбане для нього комісіонером, і негайно повідомити комісіонера про виявлені у цьому майні недоліки.
Комісіонер має право на відшкодування витрат, зроблених ним у зв'язку з виконанням своїх обов'язків за договором комісії, зокрема у випадку, якщо він або субкомісіонер вжив усіх заходів щодо вчинення правочину, але не міг його вчинити за обставин, які від нього не залежали (стаття 1024 Цивільного кодексу).
1. Щодо права включення до звіту комісіонера витрат на курсові різниці, що виникають при оплаті за отриманий товар, від купівлі валюти на МВРУ та комісійну винагороду банку за операціями на МВРУ слід зазначити наступне.
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №21 «Вплив змін валютних курсів», затверджений наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 №193 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 17.08.2000 за №515/4736, визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах та відображення показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України в грошовій одиниці України (далі – П(С)БО №21).
Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики).
Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).
Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат) (пункт 8 П(С)БО №21).
В листі підприємства відсутня інформація щодо умов укладеного договору комісії, лише зазначено, що комісіонером є резидент України, та на виконання договору комітент перераховує грошові кошти в національній валюті. Отже, всі операції, пов’язані з розрахунками в іноземній валюті (купівля іноземної валюти на Міжбанківському валютному ринку України, оплата нерезиденту за отриманий товар, здійснення перерахунків монетарних статей в іноземній валюті на дату балансу) здійснюються комісіонером та, відповідно, обліковуються на рахунках саме комісіонера.
Отже, до складу доходів та/або витрат комісіонера включаються доходи та/або витрати від операційних та неопераційних курсових різниць (в залежності від напрямку зміни курсу іноземної валюти), які розраховуються на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції.
Цивільним кодексом встановлено загальні підстави та умови здійснення правочинів від імені комісіонера та за рахунок комітента. Проте найбільш істотні та конкретні умови придбання товарів (номенклатура, виробник товару, можливість укладання саме зовнішньоекономічних контрактів комісіонером, умови постачання, ціна, форма розрахунків та інше) прописуються в укладеному договорі комісії.
Також, нормами Цивільного кодексу визначено право комісіонера на відшкодування витрат, пов'язаних з виконанням їм своїх обов'язків за договором комісії. Тобто умовами договору може бути визначено, які саме витрати комісіонера підлягають відшкодуванню комітентом, а які витрати або ризики діяльності, у тому числі пов’язані із зовнішньоекономічною діяльністю, є власними витратами комісіонера.
Таким чином, з урахуванням вищевикладеного та на підставі статей 1011, 1024 Цивільного кодексу, якщо умовами договору комісії не зазначено іншого, комісіонер має право на включення до звіту комісіонера та відповідного відшкодування всіх витрат, пов’язаних з виконанням договору, у тому числі втрат від операційних та неопераційних курсових різниць та комісійну винагороду банку.
Відшкодовані витрати, у тому числі курсові різниці та комісійна винагорода банку, включаються до складу доходів комісіонера.
2. Щодо включення на підставі звіту комісіонера до витрат комітента витрат на курсові різниці, що виникають при оплаті за отриманий товар, від купівлі валюти на МВРУ та комісійну винагороду банку за операціями на МВРУ слід зазначити наступне.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (із змінами та доповненнями, далі — Закон №996) господарська операція – дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Первинний документ – документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій (стаття 9 Закону №996).
Тобто, підставою для обліку у комітента операції з придбання товару є звіт комісіонера, який надається останнім після вчинення правочину за дорученням комітента.
Товар, придбаний комісіонером в межах угоди комісії, є власністю комітента, отже, його оприбуткування здійснюється комітентом після отримання звіту.
Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності визначені у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку №9 «Запаси», що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246 (далі — П(С)БО №9).
Придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства (установи) за первісною вартістю (пункт 8 П(С)БО №9).
Згідно пункту 9 П(С)БО 9 первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат:
– суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків;
– суми ввізного мита;
– суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству/установі;
– транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів);
– інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства/установи на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів.
Таким чином, первісна вартість придбаного за угодою комісії товару визначається на підставі звіту комісіонера та включає в себе всі визнані комітентом витрати, пов’язані з виконанням договору, у тому числі втрати від операційних та неопераційних курсових різниць та комісійну винагороду банку.
3. Стосовно оподаткування податком на додану вартість курсових різниць зазначаємо наступне.
Передача товару згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю у відповідності абзацу «е» підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПКУ прирівнюється до його постачання.
Пунктом 189.4 статті 189 ПКУ встановлено, що базою оподаткування для товарів /послуг, що передаються / отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому статтею 188 ПКУ.
Дата збільшення податкових зобов’язань та податкового кредиту платників податку, що здійснююсь постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно – правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 ПКУ.
Поряд з цим, якщо особою відповідальною за сплату податків, є комісіонер, то базою оподаткування ПДВ, відповідно пункту 188.1 статті 188 ПКУ, при передачі товару комітентові, ввезеного в режимі імпорту, буде договірна ціна, але не нижче від митної вартості такого товару.
Датою виникнення податкових зобов'язань у комісіонера, відповідно до вимог пункту 187.8 статті 187 ПКУ, є дата подання митної декларації для митного оформлення. Базою ж оподаткування, відповідно пункту 190.1 статті 190 ПКУ, є договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості цих товарів, визначеної відповідно до розділу III Митного кодексу України, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті і включаються до ціни товарів.
У взаємовідносинах із комітентом за товаром, що придбавається, датою виникнення податкового зобов'язання, відповідно пункту 187.1 статті 187 ПКУ, є або дата зарахування коштів від комітента на закупівлю товару, або передача йому товару.
Щодо комісійної винагороди, то податкові зобов'язання у комісіонера відповідно пункту 187.1 статті 187 ПКУ виникають у загальному порядку за правилом першої події: або за датою отримання винагороди від комітента на поточний рахунок, або за датою підписання акта наданих послуг. Відповідно пункту 188.1 статті 188 ПКУ, базою оподаткування буде договірна ціна послуги, але не нижча звичайної.
У комісіонера постачанням послуг вважається операція з передачі комітенту результатів послуг, придбаних цим комісіонером за дорученням комітента у третіх осіб. Тобто, комісіонер на дату виникнення податкових зобов'язань виписує податкову накладну комітенту, в якій окремими рядками відображає вартість послуг, отриманих від третіх осіб, та розмір комісійної винагороди.
Враховуючи вищезазначене, курсова різниця не збільшує базу оподаткування ПДВ у комісіонера. При цьому, якщо витрати, пов’язані з оплатою вартості товару, у т.ч. курсові різниці, покладаються на комітента, у звіті комісіонера, що надається комітентові, витрати пов’язані з курсовою різницею комісіонер відображає окремим рядком.
Додатково:
Податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган (підпункт 14.1.172 пункт 14.1 стаття 14 ПКУ).
Згідно з положеннями статті 52 ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.
Для отримання необхідної інформації і вичерпних усних відповідей з питань податкового законодавства Ви маєте можливість звертатись до контролюючого органу, в якому Ви, як платник податків, перебуваєте на обліку та Інформаційно – довідкового Департаменту Державної фіскальної служби України за багатоканальним телефонним номером 0-800-501-007 (безкоштовно із стаціонарних телефонів). Режим роботи Інформаційно - довідкового Департаменту Державної фіскальної служби України з 8 год.00хв. до 20 год.00хв. щоденно, крім суботи та неділі. Відповіді також надаються Контакт-Центром Державної фіскальної служби України факсом та електронною поштою через мережу Інтернет (idd@minrd.gov.ua).