Згідно п.185.1 ст.185 Кодексу об'єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Підпунктом "ж" п.186.3 ст.186 Кодексу визначено, що місцем постачання транспортно-експедиторських послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання.
Згідно п. 189.4 ст. 189 Податкового кодексу базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому статтею 188 цього Кодексу. Дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 цього Кодексу (правило першої події).
Наказом ДПС України від 6 липня 2012 року №610 затверджено Узагальнюючу податкову консультацію щодо порядку оподаткування податком на додану вартість транспортно-експедиторської діяльності, яка чинна на теперішній час.
Зазначеною консультацією визначено терміни, поняття та порядок оподаткування транспортно-експедиторської діяльності як на території України так і за її межами.
Транспортно-експедиторська діяльність в Україні здійснюється у порядку та за правилами, визначеними Законом України від 01.07.04 №1955-IV "Про транспортно-експедиторську діяльність".
У відповідності до положень Закону №1955 транспортно-експедиторська послуга - робота, що безпосередньо пов'язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування. Клієнт - споживач послуг експедитора (юридична або фізична особа), який за договором транспортного експедирування самостійно або через представника, що діє від його імені, доручає експедитору виконати чи організувати або забезпечити виконання визначених договором транспортного експедирування послуг та оплачує їх, включаючи плату експедитору; перевізник - юридична або фізична особа, яка взяла на себе зобов'язання і відповідальність за договором перевезення вантажу за доставку до місця призначення довіреного їй вантажу, перевезення вантажів та їх видачу (передачу) вантажоодержувачу або іншій особі, зазначеній у документі, що регулює відносини між експедитором та перевізником.
Експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України.
Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування. У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов'язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування. Підтвердженням витрат експедитора є документи (рахунки, накладні тощо), видані суб'єктами господарювання, що залучалися до виконання договору транспортного експедирування, або органами влади.
Відповідно до абзацу "а" підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Кодексу операції з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за нульовою ставкою.
При цьому міжнародним перевезенням вважається перевезення, що здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.
Під єдиним міжнародним перевізним документом маються на увазі документи, складені мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту.
Законодавством не передбачено оформлення міжнародного перевезення різними документами, в залежності від відрізка маршруту.
Для експедитора об’єктом оподаткування з ПДВ є вартість послуг еспедиційного обслуговування. Транспортні послуги, надані безпосередньо перевізником відповідно до Закону №1955 є іншими витратами експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортно-експедиційного обслуговування.
З урахуванням вимог вищевикладених положень діючого законодавства, нульова ставка податку, яка застосована перевізником до послуг з міжнародних перевезень, повинна бути пред’явлена замовнику через експедитора транзитом. При цьому, зазначена операція не впливає на розрахунки з бюджетом експедитора та не несе за собою втрат бюджету незалежно від того, яка ставка податку застосовується перевізником до вартості послуг з транспортування.
Тобто, перевізник - резидент, який здійснює міжнародне перевезення вантажів на підставі договору на транспортне експедирування, виписує експедитору на дату виникнення податкових зобов’язань податкову накладну, у якій відображає обсяги постачання послуг із перевезення вантажів, що оподатковуються за нульовою ставкою.
В свою чергу, в межах договору транспортного експедирування експедитор складає замовнику дві податкові накладні: першу зі ставкою 20 відс. на вартість отриманої винагороди за послуги транспортного експедирування та другу зі ставкою 0 відс. на вартість послуг з міжнародних перевезень, наданих перевізником, яка пред’являється замовнику через експедитора транзитом.
Податкові накладні складаються за формою та відповідно до Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 р. за №137/28267.
При цьому, право на застосування нульової ставки відповідно до абзацу "а" підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Кодексу по операціях з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом має перевізник - платник податку, що фактично здійснює послуги з перевезення, які підтверджуються єдиним міжнародним перевізним документом.
Відображення експедитором в податковій звітності з податку на додану вартість послуг з транспортного експедирування із залученням третіх осіб, що надаються нерезиденту України.
Відповідно до пп. б) п. 185.1 ст. 185 р. V Кодексу об’єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 Кодексу.
Підпунктом "ж" п.186.3 ст.186 Кодексу визначено, що місцем постачання транспортно-експедиторських послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання.
Згідно п. 189.4 ст. 189 Податкового кодексу базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому статтею 188 цього Кодексу. Дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 цього Кодексу (правило першої події).
У відповідності до п.198.1 ст.198 Кодексу до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пунктом 198.5 статті 198 Кодексу передбачено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) та місце постачання яких розташоване за межами митної території України.
Наказом ДПС України від 6 липня 2012 року №610 затверджено Узагальнюючу податкову консультацію щодо порядку оподаткування податком на додану вартість транспортно-експедиторської діяльності, яка чинна на теперішній час.
Зазначеною консультацією визначено терміни, поняття та порядок оподаткування транспортно-експедиторської діяльності як на території України так і за її межами.
Транспортно-експедиторська діяльність в Україні здійснюється у порядку та за правилами, визначеними Законом України від 01.07.04 №1955-IV "Про транспортно-експедиторську діяльність".
Експедитори для виконання доручень замовника можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України.
У випадку, якщо замовник перевезення вантажів митною територією України є нерезидент України (що не має постійного представництва на митній території України), то транспортно-експедиторські послуги, які надаються експедитором (незалежно від того, резидентом чи нерезидентом) не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість, оскільки місцем надання транспортно-експедиторських послуг нерезиденту, є місце їх надання за межами митної території України відповідно до пп. ж) п. 186.3 ст.186 Кодексу.
Форма податкової декларації з податку на додану вартість та порядок її (далі – Порядок №21).
Згідно Розділу ІІІ Порядку про затвердження форм та заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.01.16 за №159/28289 до декларації вносяться дані податкового обліку платника окремо за кожний звітний (податковий) період без наростаючого підсумку. Отже транспортно-експедиторські послуги, які надаються експедитором – платником ПДВ нерезиденту відображаються в рядку 5 Розділу І «Податкові зобов’язання» податкової декларації з ПДВ з позначкою «0110» (у якій відображаються розрахунки з бюджетом).
Також експедитором в податковій звітності з ПДВ відображаються обсяги придбання товарів/послуг отримані від контрагентів, що залучені до виконання транспортно-експедиторських послуг, як з податком на додану вартість так і без податку.
При цьому, у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту та починають використовуватися в операціях, місце постачання яких розташоване за межами митної території України, експедитор зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом.
Таким чином, експедитор повинен дані податкового обліку відображати в податковій звітності з ПДВ та у разі включення сум ПДВ з придбання до складу податкового кредиту по товарах/послугах, що були використані в операціях з надання транспортно-експедиторських послуг нерезиденту, які не розглядаються як об’єкт оподаткування ПДВ, зобов’язаний нарахувати податкові зобов'язання відповідно до п.198.5 ст.198 Кодексу, відповідальність за не дотримання якого тягне за собою застосування штрафних санкцій у відповідності до п.123.1 ст.123 Кодексу.