Відповідно до п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI із змінами та доповненнями (далі – ПКУ) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст. 193 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з п.201.10 ст.201 ПКУ податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відсутність факту реєстрації платником податку – продавцем товарів/послуг податкових накладних в ЄРПН не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов’язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов’язань за відповідний звітний період.
Відповідно до абз. сімнадцятого п.201.10 ст.201 ПКУ у разі допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов’язкових реквізитів податкової накладної, передбачених п.201.1 ст.201 ПКУ, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в ЄРПН податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець/продавець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця/покупця. Таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або допущено помилки при зазначенні обов’язкових реквізитів податкової накладної та/або порушено граничні терміни реєстрації в ЄРПН. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв’язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.
Протягом 15 календарних днів з дня надходження такої заяви із скаргою контролюючий орган зобов’язаний провести документальну позапланову перевірку зазначеного продавця для з’ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов’язань з податку за такою операцією (абз. вісімнадцятий п.201.10 ст. 201 ПКУ).
Податкова накладна, що містить помилки в реквізитах, визначених п.201.1 ст.201 ПКУ (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов'язань, є підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту (абз. дев’ятнадцятий п.201.10 ст. 201 ПКУ).
Враховуючи вищенаведене, в окремих випадках, визначених п.201.10 ст.201 ПКУ, платник має право включити до податкового кредиту суми ПДВ згідно накладних, заповнених з певними порушеннями, при цьому, згідно зазначених нормами ПКУ, відображення податкового кредиту з ПДВ у даному випадку не залежить від подання або неподання скарги на постачальника.
Скарга на постачальника є додатком 8 до податкової декларації з ПДВ, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289 (далі – Порядок № 21).
Згідно з п.18 розд. ІІІ Порядку № 21 у разі допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов’язкових реквізитів податкової накладної, передбачених п.201.1 ст.201 ПКУ, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в ЄРПН податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець/продавець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця/покупця за формою згідно з (Д8) (додаток 8 до податкової декларації з податку на додану вартість (далі – ПДВ)). Копії документів, передбачених п.201.10 ст.201 ПКУ, подаються до контролюючого органу за місцем обліку платника податків у строки, передбачені для подання податкової декларації.
Тобто, обмежень щодо відображення податкового кредиту з ПДВ в залежності від подання або неподання скарги на постачальника Порядок №21 не містить.
Таким чином, при дотриманні умов, передбачених п.201.10 ст.201 ПКУ, податкова накладна, яка містить помилки в реквізитах, визначених п.201.1 ст.201 ПКУ, є підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту (за умови реєстрації такої податкової накладної в ЄРПН). Подання або неподання скарги на постачальника не впливає на таке право покупця.
Позиція Державної фіскальної служби України щодо можливості включення до складу податкового кредиту податкових накладних, складених з помилками, викладена на загальнодоступному інформаційно – довідковому ресурсі «База знань» в підкатегорії 101.14.
Одночасно з цим, необхідно зазначити, що податкова накладна повинна містити правильні обов’язкові реквізити, наведені в п.201.1 ст.201 ПКУ, та бути заповненою у відповідності з Порядком заповнення податкової накладної, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за №137/28267. Крім того, обов’язкові реквізити податкової накладної повинні відповідати умовам, визначеним в укладених договорах між контрагентами, оскільки нормами ПКУ визначені договірні взаємовідносини між постачальником та покупцем.
У зв’язку з чим, незважаючи на надану ПКУ можливість платникам податків включення до податкового кредиту податкових накладних, які містять помилки в реквізитах, визначених п.201.1 ст.201 ПКУ, в подальшому потрібно відкоригувати реквізити податкових накладних, заповнені з порушеннями, задля приведення у їх відповідність до законодавчих норм, нормативних актів та договірних умов.
Окремо необхідно зазначити податкові наслідки допущеної платником помилки у заповненні дати складання податкової накладної, яка є обов’язковим реквізитом згідно п.п. «б» п.201.1 ст.201 ПКУ.
Цією датою є дата виникнення податкових зобов'язань платника податку, за якою він зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.
У разі порушення цього терміну до постачальника може бути застосовано штрафні санкції відповідно до п. 120 1.1 ПКУ.
Відповідно до п.21 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за №137/28267, не допускається виправлення даних щодо дати складання податкової накладної та її порядкового номера.
При цьому, помилка в даті податкової накладної впливає на визначення періоду виникнення податкового зобов’язання, оскільки згідно п.187.1 ст.187 ПКУ датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, яка сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню,
б) дата відвантаження товарів, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Враховуючи правило «першої події», сума ПДВ, визначена в податковій накладній з помилковою датою, не може бути віднесена до податкового кредиту.
Для виправлення цієї помилки постачальнику необхідно скласти нову податкову накладну та обнулити помилкову накладну шляхом оформлення розрахунку коригування сум податку на додану вартість.
Враховуючи вищенаведене, ТОВ «…» має право включити до податкового кредиту суму ПДВ по податковій накладній, яка містить помилки в реквізитах, визначених п.201.1 ст.201 ПКУ (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов'язань. При цьому, помилка в даті виникнення податкових зобов’язань в податковій накладній не дає права на включення суми ПДВ по такій накладній до податкового кредиту, та за платником зберігається право протягом 365 календарних днів подати заяву зі скаргою на такого продавця.