Головне управління ДФС у Дніпропетровській області розглянуло звернення від 31.03.2016 №209 (вх. 05.04.2016) _____ щодо порядку оподаткування роялті і у відповідності до положень статті 52 «Податкова консультація» Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (зі змінами та доповненнями, далі – ПКУ) у межах компетенції і повноважень повідомляє наступне.
Відповідно до підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПКУ в редакції, що діє з 01.01.2015, роялті — будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, в тому числі комп'ютерні програми.
Відповідно до положень підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПКУ не вважаються роялті платежі, отримані зокрема як винагорода за використання комп'ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання "кінцевим споживачем").
Відповідно до статті 435 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 №435-IV (із змінами і доповненнями, далі – Цивільний кодекс) первинним суб'єктом авторського права є автор твору. За відсутності доказів іншого автором твору вважається фізична особа, зазначена звичайним способом як автор на оригіналі або примірнику твору (презумпція авторства).
Суб'єктами авторського права є також інші фізичні та юридичні особи, які набули прав на твори відповідно до договору або закону.
Об'єктами авторського права є твори, зокрема, комп'ютерні програми та компіляції даних (бази даних), якщо вони за добором або упорядкуванням їх складових частин є результатом інтелектуальної діяльності. Комп'ютерні програми охороняються як літературні твори (стаття 433 Цивільного кодексу).
Автору твору належать особисті немайнові права (стаття 423 та ст. 438 ЦКУ) та майнові права інтелектуальної власності (ст. 440 ЦКУ).
Статтею 1107 Цивільного кодексу визначені види договорів щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності, які передбачають використання об'єкта права інтелектуальної власності, до яких, зокрема, належать ліцензія або ліцензійний договір.
Таким чином, права на використання об'єкта права інтелектуальної власності можуть передаватись за ліцензією або ліцензійним договором.
Відповідно до ст. 1108 Цивільного кодексу особа, яка має виключне право дозволяти використання об'єкта права інтелектуальної власності (ліцензіар), може надати іншій особі (ліцензіату) письмове повноваження, яке надає їй право на використання цього об'єкта в певній обмеженій сфері (ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності).
Ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності може бути виключною, одиничною, невиключною, а також іншого виду, що не суперечить закону. За згодою ліцензіара, наданою у письмовій формі, ліцензіат може видати письмове повноваження на використання об'єкта права інтелектуальної власності іншій особі (субліцензію) (статті 1108 Цивільного кодексу).
У випадках, передбачених ліцензійним договором, може бути укладений субліцензійний договір, за яким ліцензіат надає іншій особі (субліцензіату) субліцензію на використання об'єкта права інтелектуальної власності. У цьому разі відповідальність перед ліцензіаром за дії субліцензіата несе ліцензіат, якщо інше не встановлено ліцензійним договором (пункт 2 статті 1109 Цивільного кодексу).
Як вбачається із звернення, між суб’єктом Російської Федерації – юридичною особою (далі – Ліцензіат) та підприємством (далі – Субліцензіат) укладено Субліцензійний договір від 01.01.2014 №ИТ/МС 5 (далі – Договір).
Згідно із пунктом 1.1 Договору, Ліцензіат надає Субліцензіату право використання програмних продуктів.
Ліцензіат надає Субліцензіату право використання програмних продуктів на умовах невиключної ліцензії, зберігаючої за Ліцензіатом право самостійно використовувати або надавати третім особам права на використання програмних продуктів, переданих Субліцензіату, на всій території України (пункт 1.3 Договору).
Таким чином, згідно з зазначеною субліцензійною угодою підприємству – субліцензіату нерезидент – ліцензіат надав невиключне право використання програмних продуктів компанії ____ (Правовласник) на певній території та протягом певного строку, таке право не передбачає передачі права інтелектуальної власності (авторського права) на цей об'єкт інтелектуальної власності (програмний продукт), і в цьому випадку передається право на використання твору (відповідно до пункту 1 статті 440 Цивільного кодексу) за функціональним призначенням.
У цьому випадку платіж за використання програмного забезпечення не визначається як роялті, оскільки використання комп'ютерної програми обмежено функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій для такого використання (використання "кінцевим споживачем").
Проте, згідно з пунктом 3.2 статті 3 ПКУ, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору.
Пунктом 3 статті 12 Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків (дата підписання: 08.02.1995, дата ратифікації: 06.10.1995, дата набуття чинності: 03.08.1999, далі — Угода) дано визначення роялті як платежів будь-якого виду, що одержані як винагорода за користування або за надання права використання авторських прав на будь-який твір літератури, мистецтва і науки, та не встановлено обмежень щодо невизнання таких платежів як роялті.
Отже, з урахуванням вищевикладеного, винагорода за право використання програмних продуктів згідно умов субліцензійного договору від 01.01.2014 №ИТ/МС 5 для цілей оподаткування податком на прибуток визнається як роялті.
Щодо визнання Ліцензіата – нерезидента бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу
Дохід з джерелом походження з України — це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України (підпункт 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).
Особливості оподаткування нерезидентів викладені в пункті 141.4 статті 141 ПКУ.
Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею (підпункт 141.4.1 пункт 141.4 стаття 141 ПКУ).
Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України викладено в статті 103 ПКУ.
Відповідно до пункту 103.2 статті 103 ПКУ особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів, і не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу (пункт 103.3 статті 103 ПКУ).
Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 статті 103, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (пункт 103.4 статті 103 ПКУ).
Крім того, документом для визнання особи фактичним власником доходу може бути будь-який документ, який підтверджує фактичне право особи на такий дохід. Зокрема, у разі виплати роялті фактичний власник такого доходу повинен підтвердити фактичне право (авторське право) на одержання такого доходу, засвідчене відповідним чином і, відповідно, документально підтверджене ліцензією, патентом, офіційно оформленим торговим знаком тощо.
Для визнання особи як фактичного отримувача доходу (бенефіціарного власника) необхідним є не тільки наявність правових підстав для безпосереднього отримання доходу, але і того, що така особа повинна бути безпосереднім вигодоотримувачем, тобто особою, яка отримує вигоду від доходу та визначає його подальшу економічну долю. При визначенні фактичного отримувача доходу слід також враховувати виконувані функції та покладені на нерезидента ризики.
Міжнародними договорами передбачені пільги зі сплати податку, які не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу.
В листі підприємства не зазначено, чи передбачено умовами ліцензійного договору між Ліцензіатом та компанією Microsoft Ireland Operations Limited (Правовласником) право ліцензіата на отримання доходу від надання субліцензії, або він є лише посередником в отриманні цього доходу, та які саме права має ліцензіат при наданні субліцензій третім особам.
Отже, в зв’язку з вищевикладеним, бенефіціарність ліцензіата та підстави для зменшення ставки оподаткування доходів із джерелом їх походження з України визначаються умовами ліцензійного та субліцензійного договорів при наявності всіх документів, передбачених нормами статті 103 ПКУ.
Щодо порядку оподаткування платежів за таким субліцензійним договором в зв’язку із зміною визначення «роялті» в редакції ПКУ, що діє з 01.01.2015
Визначення поняття «роялті» в редакції ПКУ, що діяла до 01.01.2015, відрізняється від визначення цього терміну в чинній на теперішній час редакції, зокрема відсутністю додаткових обмежень щодо визнання платежів як роялті.
Порядок розрахунку об’єкта оподаткування з податку на прибуток викладено в статті 134 ПКУ, згідно якої оподатковується прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємствавідповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПКУ.
Статтею 140 ПКУ визначено порядок розрахунку різниць, які виникають при здійсненні фінансових операцій. Відповідно до підпунктів 140.5.5, 140.5.6 та 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 ПКУ фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат із нарахування роялті на користь нерезидента.
Згідно листа підприємства, субліцензійну угоду укладено 01.01.2014, виплата платежів за право використання програмних продуктів протягом 2014 – 2015 років буде здійснюватися у 2016 році.
Таким чином, оподаткування платежів на користь нерезидента за субліцензійним договором буде здійснюватися відповідно до норм редакції ПКУ, яка є чинною на момент виплати.
Щодо оподаткування податком на додану вартість
Відповідно до п.185.1 ст.185 ПКУ об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких згідно зі ст.186 ПКУ розташоване на митній території України.
Пунктом 5.3 ст.5 ПКУ передбачено, що інші терміни, які застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Згідно із Законами України від 23.03.2000 року №1587-ІІI «Про розповсюдження примірників аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп'ютерних програм, баз даних», від 23.12.1993 року №3792-XII «Про авторське право і суміжні права» комп'ютерна програма − це набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп'ютером, які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об'єктному кодах) (далі – Закон №3792).
При цьому компонентами комп’ютерної програми є частини програмного забезпечення, які можуть бути частинами (модулями), на основі або за допомогою яких створюється певна програма, та/або діяти як самостійні комп’ютерні програми.
Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 8 Закону №3792 та частини 1 статті 420, пункту 2 частини 1 статті 433 Цивільного кодексу комп'ютерна програма є твором, який, в свою чергу, є об'єктом авторського права (права інтелектуальної власності).
Пунктом 1 статті 1107 Цивільного кодексу визначено, що розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності може здійснюватись на підставі таких договорів:
1) ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності;
2) ліцензійний договір;
3) договір про створення за замовленням і використання об'єкта права інтелектуальної власності;
4) договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності;
5) інший договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.
Надання права на використання комп'ютерної програми в певній обмеженій сфері у відповідності до статті 1108 Цивільного кодексу здійснюється шляхом надання ліцензії. Так, ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності надається особою, яка має виключне право дозволяти використання об'єкта права інтелектуальної власності (ліцензіар), іншій особі (ліцензіату). Така ліцензія може бути оформлена як окремий документ або бути складовою частиною ліцензійного договору.
За ліцензійним договором згідно статті 1109 Цивільного кодексу одна сторона (ліцензіар) надає другій стороні (ліцензіату) дозвіл на використання об'єкта права інтелектуальної власності (ліцензію) на умовах, визначених за взаємною згодою сторін з урахуванням вимог Цивільного кодексу.
У випадках, передбачених ліцензійним договором, може бути укладений субліцензійний договір, за яким ліцензіат надає іншій особі (субліцензіату) субліцензію на використання об'єкта права інтелектуальної власності.
У відповідності до абзацу ”а” та „в” пункту 186.3 статті 186 ПКУ місцем постачання послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання, при надання послуг, до яких належать:
надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об'єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць).
Особливості оподаткування послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України визначено статтею 208 ПКУ.
У відповідності до пункту 208.2 статті 208 ПКУ отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку на базу оподаткування, визначену згідно з пунктом 190.2 статті 190 ПКУ. При цьому отримувач послуг - платник податку у порядку, визначеному статтею 201 ПКУ, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку. Така податкова накладна підлягає обов'язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Якщо отримувача послуг зареєстровано як платника податку, згідно пункту 208.3 статті 208 ПКУ сума нарахованого податку включається до складу податкових зобов'язань декларації за відповідний звітний період.
Датою виникнення податкових зобов’язань за операціями з постачання послуг нерезидентами, місцем надання яких є митна територія України, відповідно до пункту 187.8 статті 187 ПКУ є дата списання коштів з банківського рахунка платника податку в оплату послуг або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася раніше.
Як свідчать обставини справи _________________– „Ліцензіар” уклало субліцензійний договір з нерезидентом _________________ (Російська Федерація) – „Ліцензіат” на отримання у користування об’єктів інтелектуальної власності – комп’ютерних програм, а саме субліцензійний договір №ИТ/МС 5 від 01.01.2014 року на програмні продукти компанії _________________.
Виходячи зі змісту запиту та умов укладеного договору _________________не здійснює будь-яку зміну таких програм та не надає в користування третім особам такі програмні продукти, а отже є кінцевим користувачем.
Так, згідно пункту 2.3 договору _________________не має права розповсюджувати програмний продукт, в тому числі, копіювати, надавати субліцензії або будь-яким іншим шляхом передавати програмний продукт чи право його використання третім особам як на платній, так і на безоплатній основі.
Враховуючи вищезазначене, операції здійснення _________________платежів нерезиденту _________________ (Російська Федерація) за право використання об’єктів інтелектуальної власності – програмних продуктів, на підставі субліцензійного договору як кінцевим споживачем без здійснення будь-яких змін таких програм, без передачі в користування третім особам, не підпадає під визначення роялті у розумінні ПКУ.
Зазначені операції у відповідності до пункту 185.1 статті 185, абзаців ”а” пункту 186.3 статті 186 ПКУ підлягають оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах. Дата виникнення податкових зобов’язань за даною операцією визначатиметься у порядку, передбаченому пунктом 187.8 статті 187 ПКУ.
Додатково:
Податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган (підпункт 14.1.172 пункт 14.1 стаття 14 ПКУ).
Згідно з положеннями статті 52 ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.
Для отримання необхідної інформації і вичерпних усних відповідей з питань податкового законодавства Ви маєте можливість звертатись до контролюючого органу, в якому Ви, як платник податків, перебуваєте на обліку та Інформаційно – довідкового Департаменту Державної фіскальної служби України за багатоканальним телефонним номером 0-800-501-007 (безкоштовно із стаціонарних телефонів). Режим роботи Інформаційно - довідкового Департаменту Державної фіскальної служби України з 8 год.00хв. до 20 год.00хв. щоденно, крім суботи та неділі. Відповіді також надаються Контакт-Центром Державної фіскальної служби України факсом та електронною поштою через мережу Інтернет (idd@minrd.gov.ua).