Нормами Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (зі змінами та доповненнями, далі – ПКУ) розділ ІІІ «Податок на прибуток підприємств» викладено у новій редакції.
Згідно з п.44.1 ст.44 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Пунктом 44.2 ст.44 ПКУ передбачено, що для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Порядок розрахунку об’єкта оподаткування з податку на прибуток викладено в ст.134 ПКУ, згідно якої оподатковується прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПКУ (підприємства, у яких річний дохід від будь-якої діяльності за останній річний звітний період не перевищує двадцяти мільйонів гривень мають право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату).
Згідно з п.3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку №1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 №73 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28.02.2013 за №336/22868, зобов’язання – заборгованість підприємства, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди.
Пунктом 15 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 14.12.99 за №860/4153, визначено, що доходом визнається сума зобов'язання, яке не підлягає погашенню.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов'язання та її розкриття у фінансовій звітності викладені у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку №11 «Зобов’язання», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20 та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за №85/4306 (далі – П(С)БО №11).
Відповідно до вимог п.5 П(С)БО №11, якщо на дату балансу раніше визнане зобов’язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.
З метою ведення бухгалтерського обліку зобов'язання поділяються на: довгострокові та поточні (п.6 П(С)БО №11).
Поточні зобов'язання включають в тому числі поточну кредиторську заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями, за товари, роботи, послуги, за розрахунками з бюджетом, у тому числі з податку на прибуток, за розрахунками зі страхування, за розрахунками з оплати праці, за розрахунками з учасниками, за розрахунками із внутрішніх розрахунків; короткострокові векселі видані (п.11 П(С)БО №11).
Тобто, списання з балансу кредиторської заборгованості відбувається одночасно з визнанням цього зобов’язання іншим операційним доходом того періоду, в якому зобов'язання визнано таким, що не підлягає погашенню, з відображенням у рядку 2120 Звіту про фінансові результати (форма №2). Показник цього рядка враховується при визначенні фінансового результату до оподаткування та впливає таким чином на об’єкт оподаткування податком на прибуток.
Розділом III «Податок на прибуток підприємств» ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці на суму списання безнадійної кредиторської заборгованості.
З урахуванням вищевикладеного, при списанні кредиторської заборгованості підприємство формує доходи на всю суму такої заборгованості без коригування фінансового результату до оподаткування в податковому обліку.
Стосовно наслідків податкового обліку з податку на додану вартість при списанні кредиторської заборгованості, яка не підлягає погашенню, повідомляємо наступне.
Відповідно до п.198.3 ст.198 ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:
- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Товари/послуги, які отримані платником податку на додану вартість та не підлягають погашенню з підстави ліквідації контрагента, вважаються безоплатно отриманими, оскільки відсутній факт їх придбання, як це передбачено у п.198.3 ст.198 ПКУ, а тому право на податковий кредит щодо таких товарів/послуг у платника податку відсутнє.
Враховуючи викладене, якщо платник податку при придбанні товарів/послуг на підставі отриманої податкової накладної сформував податковий кредит, але такі товари/послуги не підлягають погашенню з підстави ліквідації контрагента, то в податковому періоді, в якому відбувається списання кредиторської заборгованості, платнику податку необхідно відкоригувати суму податкового кредиту. При цьому коригування податкового кредиту у вказаному випадку здійснюється на підставі бухгалтерської довідки.
Аналогічна позиція Державної фіскальної служби України викладена в листі від 05.10.2015 №21062/6/99-99-09-03-02-15.