Головне управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області розглянуло звернення ___ щодо надання роз’яснення з питання проведення перерахунку частки використання необоротних активів в оподатковуваних операціях з урахуванням змін, внесених до правил формування податкового кредиту з 01 липня 2015 року та повідомляє наступне.
Нормою п.52.1 ст.52 Податкового кодексу України від 02.12.10 №2755-VI (із змінами та доповненнями, далі – Кодекс), який набув чинності з 1 січня 2011 року, передбачено, що за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Податкова консультація відповідно пп.14.1.172 п.14.1 ст.14 Кодексу - це допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.
Згідно з положенням п.52.2 ст.52 Податкового кодексу податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
З урахуванням змін, внесених до ст.198 розділу V Кодексу Законами України від 28.12.2014 №71-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» (далі – Закон №71) та від 16.07.2015 №643-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість» (далі – Закон №643), з 01 липня 2015 року податковий кредит звітного періоду формується платником податку із сум податку на додану вартість, нарахованих (сплачених) при придбанні товарів (послуг) незалежно від напряму їх використання (в оподатковуваних чи неоподатковуваних операціях).
Пунктом 199.1 ст.199 розділу V Кодексу встановлено, у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.
У пункті 199.4 ст.199 розділу V Кодексу визначено, що платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій.
Згідно з п.199.2 ст.199 розділу V Кодексу частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року.
Відповідно до п.199.5 ст.199 розділу V Кодексу частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, визначена з урахуванням норм пунктів 199.2 - 199.4 статті 199 цього Кодексу, застосовується для проведення коригування сум податку, які відносяться до податкового кредиту за операціями, зазначеними у пункті 199.1 статті 199 цього Кодексу. Результати перерахунку сум податкового кредиту відображаються у податковій декларації за останній податковий період року.
Крім того, пунктом 42 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу встановлено, що у разі якщо придбані та/або виготовлені до 01 липня 2015 року необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку здійснює перерахунок частки використання таких необоротних активів у оподатковуваних операціях, розрахованої відповідно до пунктів 199.2 та 199.3 статті 199 цього Кодексу (виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій) за підсумками одного, двох і трьох календарних років, що настають за роком, в якому вони почали використовуватися (введені в експлуатацію).
Отже, перерахунок частки використання необоротних активів, придбаних до 01 липня 2015 року, у оподатковуваних та в неоподатковуваних операціях здійснюється у порядку, діючому до дати вступу в дію Закону №643 (протягом одного, двох, трьох років).
Відповідно підпункту 6 пункту 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за №159/28289 (далі – Наказ №21), у рядку 15 податкової декларації з податку на додану вартість, відображається коригування податкового кредиту у зв’язку з перерахунком частки використання необоротних активів, придбаних до 01 липня 2015 року, в оподатковуваних операціях, виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій.
Згідно абзацу другого цього ж підпункту перерахунок частки використання необоротних активів, придбаних до 01 липня 2015 року, в оподатковуваних операціях, здійснюється по підсумках одного, двох та трьох календарних років, наступних за роком, в якому вони почали використовуватися (введені в експлуатацію), у порядку та за формою відповідно до таблиці 3 «Перерахунок частки використання необоротних активів, придбаних до 01 липня 2015 року, в оподатковуваних операціях» Додатку 7 до податкової декларації.
Абзацом третім підпункту 6 пункту 4 розділу V Наказу №21 передбачено, що результати перерахунку сум податкового кредиту відображаються у податковій декларації за останній звітний (податковий) період року.
Таким чином, перерахунок частки використання необоротних активів, придбаних до 01 липня 2015 року, в оподатковуваних операціях, повинен здійснюватися наростаючим підсумком, незалежно від наявності (відсутності) оподатковуваних та неоподатковуваних операцій в році, в якому здійснюється черговий перерахунок, до сплину трирічного терміну з року, в якому необоротні активи почали використовуватись (введені в експлуатацію).
Так, в таблиці 3 Додатку 7 до податкової декларації «Перерахунок частки використання необоротних активів, придбаних до 01 липня 2015 року, в оподатковуваних операціях» здійснюється коригування податкового кредиту у зв’язку з перерахунком частки необоротних активів в оподатковуваних операціях. Таке коригування розраховується за підсумками одного, двох і трьох календарних років, що настають за роком, в якому необоротні активи почали використовуватися (введені в експлуатацію), та відображається в графі 7 по рядках 1,2,3 таблиці 3 Додатку 7, і в загальному обсязі переноситься до рядка 15 декларації за грудень того року, що настає за роком, в якому необоротні активи почали використовуватись.
Вищезазначене коригування податкового кредиту визначається як різниця між фактично включеною сумою податку на додану вартість до податкового кредиту за результатами одного, двох і трьох календарних років, що настають за роком, в якому необоротні активи почали використовуватися (введені в експлуатацію) з урахуванням раніше визначеної частки використання необоротних активів в оподатковуваних операціях, та розрахованою сумою податку на додану вартість, яка підлягає включенню до податкового кредиту з урахуванням перерахованої частки використання необоротних активів в оподатковуваних операціях за результатами одного, двох, трьох календарних років. Відповідні суми податку на додану вартість за результатами одного, двох, трьох календарних років відображаються в графах 5,6 по рядках 1,2,3 таблиці 3 Додатку 7.
При цьому, перерахована частка використання необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається виходячи з фактичних обсягів постачання необоротних активів за підсумками одного, двох і трьох календарних років, що настають за роком, в якому необоротні активи придбані до 01 липня 2015 року почали використовуватися (введені в експлуатацію). Частка розраховується у відсотках як відношення обсягів з постачання необоротних активів в оподатковуваних операціях (без урахування сум податку) до загальних обсягів постачання необоротних активів (в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях). Результати перерахованої частки використання необоротних активів в оподатковуваних операціях за підсумками одного, двох і трьох календарних років відображаються у графі 6 по рядках 3.1, 3.2, 3.3 таблиці 1 Додатку 7 та використовуються при розрахунку сум податку на додану вартість, які підлягають включенню до податкового кредиту, в графі 6 рядків 1,2,3 таблиці 3 Додатку 7.
Таким чином, виходячи з вищевикладеного, по необоротних активах товариства ____, придбаних до 01 липня 2015 року, які до 01.04.2014 частково використовувалися у оподатковуваних операціях та частково в неоподатковуваних, а з 01.04.2014 використовуються лише в оподатковуваних операціях, у тому числі і на момент введення в дію п.42 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу, ТОВ ___ необхідно здійснити перерахунок частки використання необоротних активів в оподатковуваних операціях в таблиці 3 Додатку 7 податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2015 року.
А якщо такий перерахунок не був здійснений, то відповідно ст.50 Кодексу платник має право надати уточнюючий розрахунок податкових зобов’язань у зв’язку з виправленням самостійно виявлених помилок у відповідності до чинного законодавства.
Щодо обліку податку на прибуток при здійсненні перерахунку частки використання необоротних активів в оподатковуваних операціях повідомляємо наступне.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Пунктом 44.2 статті 44 Кодексу передбачено, що для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Порядок розрахунку об’єкта оподаткування з податку на прибуток викладено в статті 134 Кодексу, згідно якої оподатковується прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III Кодексу (підприємства, у яких річний дохід від будь-якої діяльності за останній річний звітний період не перевищує двадцяти мільйонів гривень мають право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату).
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи, а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності викладені у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку №7 «Основні засоби», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 №92 та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 за №288/4509 (далі – П(С)БО №7).
Придбані (створені) основні засоби зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю (пункт 7 П(С)БО №7).
Первісна вартість об'єкта основних засобів складається з таких витрат:
– суми, що сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);
– реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються в зв'язку з придбанням (отриманням) прав на об'єкт основних засобів;
– суми ввізного мита;
– суми непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству/установі);
– витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів;
– витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження основних засобів;
– інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.
Тобто, при придбанні основних засобів формується їх первісна вартість, до якої включаються також суми податку на додану вартість, якщо вони повністю або частково не відшкодовані підприємству (у тому числі призначені для використання в неоподатковуваних операціях). За визначеною таким чином первісною вартістю об’єкт основних засобів зараховується на баланс підприємства, визначається його амортизаційна вартість та, після введення в експлуатацію, амортизується.
Нормами П(С)БО №7 не передбачено збільшення первісної (переоціненої) вартості основних засобів внаслідок проведених в подальшому після введення в експлуатацію перерахунків частки використання необоротних активів в оподатковуваних операціях для цілей оподаткування ПДВ.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності викладені у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку №15 «Дохід», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153 (далі – П(С)БО №15).
Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена (пункт 5 П(С)БО №15).
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності викладені у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку №16 «Витрати», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248 (далі – П(С)БО №16).
Витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань (пункт 5 П(С)БО №16).
Отже, при здійсненні перерахунку з податку на додану вартість в частині зменшення зобов’язання формується дохід підприємства, а при збільшенні такого зобов’язання — витрати.
Зазначений підхід до врахування в обліку сум податку на додану вартість, визначених внаслідок перерахунку частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях, визначено «Інструкцією з бухгалтерського обліку податку на додану вартість», яка затверджена наказом Міністерства фінансів України від 01.07.1997 №141 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 24.12.2004 №818) та зареєстрована в Міністерстві юстиції України 04.08.1997 за № 284/2088 (далі – Інструкція №141).
Відповідно до пункту 12 Інструкції №141 платник податку збільшує інші витрати операційної діяльності на суму донарахованого податкового зобов’язання з податку на додану вартість на підставі розрахунку коригування, складеного за результатами проведеного перерахунку відповідно до статті 199 Кодексу.
Цим же пунктом передбачено збільшення платником податку інших операційних доходів на суму надмірно нарахованого податкового зобов’язання з податку на додану вартість на підставі розрахунку коригування, складеного за результатами проведеного перерахунку відповідно до статті 199 Кодексу.
З урахуванням вищевикладеного, у разі проведення перерахунку частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях збільшення податкового зобов’язання з податку на додану вартість вплине на збільшення інших витрат операційної діяльності, зменшення податкового зобов’язання — збільшить інші операційні доходи платника податку.
Додаткова інформація:
Згідно з положеннями статті 52 Податкового кодексу України податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Для отримання необхідної інформації і вичерпних відповідей з питань податкового законодавства радимо Вам у подальшому звертатись до органу державної податкової служби, в якому Ви, як платник податків перебуваєте на обліку та Інформаційно – довідкового Департаменту Міністерства доходів і зборів України за багатоканальним телефонним номером 0-800-501-007 (безкоштовно із стаціонарних телефонів). Режим роботи Інформаційно - довідкового департаменту Міністерства доходів і зборів України з 8 год.00хв. до 20 год.00хв. щоденно, крім суботи та неділі. Відповіді також надаються Контакт-Центром Міністерства доходів і зборів України факсом та електронною поштою через мережу Інтернет (idd@minrd.gov.ua).