Головне управління ДФС у Дніпропетровській області розглянуло звернення ____ щодо врахування дооцінки необоротних активів в податковому обліку та у відповідності до положень статті 52 «Податкова консультація» Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (зі змінами та доповненнями, далі – ПКУ) у межах компетенції і повноважень повідомляє наступне.
Законом України від 28 грудня 2014 року № 71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», який набрав чинності з 01.01.2015, розділ ІІІ «Податок на прибуток підприємств» ПКУ викладено у новій редакції.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Пунктом 44.2 статті 44 ПКУ передбачено, що для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Порядок розрахунку об’єкта оподаткування з податку на прибуток викладено в статті 134 ПКУ, згідно якої оподатковується прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПКУ (підприємства, у яких річний дохід від будь-якої діяльності за останній річний звітний період не перевищує двадцяти мільйонів гривень мають право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату).
Статтею 138 ПКУ визначено порядок розрахунку різниць, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів, яким обумовлено збільшення фінансового результату до оподаткування (пункт 138.1 статті 138 ПКУ):
– на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
– на суму уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
– на суму залишкової вартості окремого об'єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, у разі ліквідації або продажу такого об'єкта.
Також цією статтею ПКУ обумовлено зменшення фінансового результату до оподаткування (пункт 138.2 статті 138 ПКУ):
– на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті;
– на суму залишкової вартості окремого об'єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень цієї статті Кодексу, у разі ліквідації або продажу такого об'єкта;
– на суму дооцінки та вигід від відновлення корисності основних засобів або нематеріальних активів в межах попередньо віднесених до витрат уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Крім того, пунктом 138.3 статті 138 ПКУ встановлено порядок розрахунку амортизації основних засобів або нематеріальних активів для визначення об’єкта оподаткування в податковому обліку.
Розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ, підпунктами 138.3.2 – 138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім "виробничого" методу (підпункт 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 ПКУ).
Згідно пункту 11 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ при розрахунку амортизації основних засобів та нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 цього Кодексу балансова вартість основних засобів та нематеріальних активів станом на 1 січня 2015 року має дорівнювати балансовій вартості таких активів, що визначена станом на 31 грудня 2014 року відповідно до статей 144 – 146 та 148 розділу III ПКУ у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року.
Тобто пунктом 138.3 статті 138, пунктом 11 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ передбачено ведення окремого пооб’єктного податкового обліку основних засобів та нематеріальних активів з відповідним розрахунком амортизації, яка відмінна від розрахунку амортизації в бухгалтерському обліку.
Отже фінансовий результат до оподаткування збільшиться на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів, розрахованої згідно даних бухгалтерського обліку, та зменшиться на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень пункту 138.3 статті 138, пункту 11 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ.
Щодо коригування фінансового результата до оподаткування на суму проведеної першої дооцінки майна (будівля та споруди) слід зазначити наступне.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи, а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності викладені у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку №7 «Основні засоби», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 №92 та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 за №288/4509 (далі – П(С)БО №7).
Підприємство може переоцінювати об'єкт основних засобів, якщо залишкова вартість цього об'єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу. У разі переоцінки об'єкта основних засобів на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх об'єктів групи основних засобів, до якої належить цей об'єкт (пункт 16 П(С)БО №7).
Пунктом 19 П(С)БО №7 передбачено включення суми дооцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів до складу капіталу у дооцінках та відображення в іншому сукупному доході, а суму уцінки – до складу витрат, крім випадків, що наведені в пункті 20 П(С)БО №7.
Крім того, відповідно до пункту 20 П(С)БО №7 у разі наявності (на дату проведення чергової (останньої) дооцінки об'єкта основних засобів) перевищення суми попередніх уцінок об'єкта і втрат від зменшення його корисності над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості цього об'єкта і вигід від відновлення його корисності сума чергової (останньої) дооцінки, але не більше зазначеного перевищення, включається до складу доходів звітного періоду, а різниця (якщо сума чергової (останньої) дооцінки більше зазначеного перевищення) спрямовується на збільшення капіталу у дооцінках та відображається в іншому сукупному доході.
Отже, у разі проведення першої та наступних дооцінок майна (якщо уцінки відсутні) підприємство включає суми дооцінок залишкової вартості до складу капіталу у дооцінках та відображає в іншому сукупному доході відповідно до пункту 19 П(С)БО №7.
У разі дооцінки об’єкту основних засобів, який раніше було уцінено, результати такої переоцінки враховуються в бухгалтерському обліку відповідно до пункту 20 П(С)БО №7. Тобто при дооцінці основних засобів, які раніше були уцінені, суми залишкової вартості об’єкта основних засобів включаються до складу доходів звітного періоду в межах сум попередніх уцінок, попередньо віднесених до складу витрат. Різниця, якщо сума чергової (останньої) дооцінки більше зазначеного перевищення, – спрямовується на збільшення капіталу у дооцінках та відображається в іншому сукупному доході.
Інший сукупний дохід – доходи і витрати, які не включені до фінансових результатів підприємства (пункт 1 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 №73 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28.02.2013 за №336/22868).
Отже, проведення першої та наступних дооцінок майна, у разі відсутності уцінок, не збільшує дохід підприємства та не впливає на визначення фінансового результату до оподаткування.
Таким чином, в зв’язку з тим, що у попередніх звітних періодах уцінка зазначеного майна не проводилась, тому фінансовий результат до оподаткування на суму першої дооцінки не зменшується.
Щодо врахування переоцінок майна при визначенні амортизації в податковому обліку
Відповідно до підпункту 14.1.9 пункту 14.1 статті 14 ПКУ залишкова вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень розділу III ПКУ.
Тобто, для розрахунку амортизації відповідно до положень пункту 138.3 статті 138 ПКУ визнається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку. Отже, балансова вартість об’єкту основних засобів в податковому обліку внаслідок проведених дооцінок та уцінок не зміниться.
Зазначені вимоги викладені також в листі ДФС України від 28.01.2016 №2784/7/99-99-19-02-17, на який посилається підприємство.
Щодо відображення в декларації з податку на прибуток різниць, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів
Форма податкової декларації з податку на прибуток підприємств (далі – Декларація) затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 №897, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11.11.2015 за №1415/27860.
Формою Декларації передбачено заповнення додатку РІ підприємствами, які зобов’язані (або приняли відповідне рішення) коригувати фінансовий результат до оподаткування шляхом збільшення або зменшення на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПКУ.
З огляду на вищезазначене, підприємство збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованої амортизації по даним бухгалтерського обліку (рядок 1.1.1 додатку РІ) та зменшує — на суму амортизації відповідно до пункту 138.3 статті 138 ПКУ (рядок 1.2.1 додатку РІ), не враховуючи при цьому суму проведеної першої дооцінки майна.
Додатково:
Податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган (підпункт 14.1.172 пункт 14.1 стаття 14 ПКУ).
Згідно з положеннями статті 52 ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.
Для отримання необхідної інформації і вичерпних усних відповідей з питань податкового законодавства Ви маєте можливість звертатись до контролюючого органу, в якому Ви, як платник податків, перебуваєте на обліку та Інформаційно – довідкового Департаменту Державної фіскальної служби України за багатоканальним телефонним номером 0-800-501-007 (безкоштовно із стаціонарних телефонів). Режим роботи Інформаційно - довідкового Департаменту Державної фіскальної служби України з 8 год.00хв. до 20 год.00хв. щоденно, крім суботи та неділі. Відповіді також надаються Контакт-Центром Державної фіскальної служби України факсом та електронною поштою через мережу Інтернет (idd@minrd.gov.ua).