Головне управління ДФС у Дніпропетровській області розглянуло Ваш запит від ______ №_______ з питання правомірності формування витрат за рахунок амортизаційних відрахувань по об’єкту нерухомості який передано в оренду, витрат понесених у зв’язку із сплатою комунальних послуг по такому об’єкту та порядку формування доходу за рахунок сум орендної плати та відповідно до положень статті 52 «Податкова консультація» Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (із змінами та доповненнями, далі – ПКУ) у межах компетенції і повноважень повідомляє наступне.
Згідно з положеннями ст.52 ПКУ за зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства, конкретний перелік якого встановлено ст.3 ПКУ.
Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.
Таким чином, податкова консультація надається платнику податків для правильності застосування норм податкового законодавства в його податковому обліку, а не для використання у будь-який інший спосіб.
Питання щодо відносин, які виникають при здійсненні діяльності підприємства, зокрема порядку укладання (подовження) догорів з надання в оренду основних засобів, регулюються загальними нормами законодавства, в тому числі Цивільним та Господарським кодексами України та не стосуються питань практичного використання окремих норм податкового законодавства в податковому обліку платника податку, в зв’язку з чим не належить до повноважень контролюючих органів.
Згідно з п.44.1 ст.44 (ПКУ) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Пунктом 44.2 ст.44 ПКУ передбачено, що для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ ПКУ, що визначено п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПКУ. Коригування в обов’язковому порядку здійснюється тими платниками, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний (податковий) період перевищує 20 мільйонів гривень.
Порядок розрахунку амортизації основних засобів або нематеріальних активів для визначення об'єкта оподаткування викладено у ст.138 ПКУ.
Так, відповідно до п.п138.3.1 п.138.3 ст.138 ПКУ розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених п.п 14.1.138 п.14.1 ст.14 розділу I цього Кодексу, п.п138.3.2 - 138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім «виробничого» методу.
Мінімально допустимі строки корисного використання активів для нарахування податкової амортизації основних засобів у розрізі груп наведені у п.п138.3.3 п.138.3 ст.138 ПКУ.
Одночасно, вимогами ст.138 ПКУ передбачено формування різниць, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів, де у п.138.1 ст.138 ПКУ визначено умови збільшення фінансового результату до оподаткування, а у п.138.2 ст.138 ПКУ умови зменшення фінансового результату до оподаткування.
У зв’язку з тим, що в листі підприємства не зазначено іншого, вважаємо, що оренда є оперативною.
1.Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи (далі - основні засоби), а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності викладені у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» (далі – П(С)БО7), що затверджений наказом Міністерства фінансів України 27.04.2000 №92 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 за № 288/4509.
Так, при передачі основних засобів в операційну оренду орендодавець відповідно до вимог П(С)БО7 продовжує відображати об’єкт операційної оренди у складі необоротних активів та не списує його з балансу підприємства.
Нарахування амортизації по об’єктах основних засобів, переданих в операційну оренду у орендодавця здійснюється відповідно до положень розділу «Амортизація основних засобів» П(С)БО 7.
Формування у бухгалтерському обліку інформації про витрати викладені у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», що затверджене наказом Міністерства фінансів України 31.12.1999 №318 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248 (далі - П(С)БО 16).
Відповідно до положень П(С)БО 16 амортизація, що нарахована на основні засоби, які перебувають на балансі підприємства включається до складу витрат СГ.
Проте, під час формування амортизаційних витрат по основних засобах, які перебувають в операційній оренді, СГ необхідно врахувати вид діяльності підприємства.
Так, якщо надання в оренду об’єктів необоротних активів є основним видом діяльності орендодавця, то сума амортизації включається до складу собівартості наданих послуг (п.21 П(С)БО 16), якщо ж надання послуг з оренди не є основним видом діяльності, то амортизацію слід враховувати у складі інших операційних витрат.
Таким чином, формування витрат за рахунок амортизації нарахованої на об’єкти операційної оренди, і витрат на утримання таких об’єктів здійснюється на підставі П(С)БО 16.
2. Стосовно формування податкового кредиту з податку на додану вартість зазначаємо наступне.
Пунктом 198.3 ст.198 ПКУ визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.
Тобто, орендодавець має право на податковий кредит в частині відшкодування комунальних витрат по об’єкту нерухомості, який передано в користування на умовах оренди, та по яких виникають оподатковувані операції з податку на додану вартість.
3 та 4. Порядок формування у бухгалтерському обліку інформації про оренду необоротних активів та її розкриття у фінансовій звітності викладені у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», що затверджене наказом Міністерства фінансів України 28.07.2000 №181 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 10.08 2000 за №487/4708 (далі - П(С)БО 14).
Формування доходу орендодавця від операційної оренди визначені у розділі «Облік оренди у орендодавця» П(С)БО 14.
Відповідно до п.17 П(С)БО 14 дохід від операційної оренди (крім доходу від оренди об'єктів інвестиційної нерухомості) визнається іншим операційним доходом відповідного звітного періоду на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов'язаних з використанням об'єкта операційної оренди (у випадку якщо отримання доходу від операційної оренди не є основним видом діяльності СГ).
У випадку, якщо основною діяльністю підприємства є операції, що пов’язані з операційною орендою та які є основною складовою його доходу такий дохід відображається у складі доходу від реалізації товарів, робіт, послуг (Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів капіталу зобов’язань і господарських операцій підприємств та організацій, що затверджена наказом Міністерства фінансів України 30.11.1999 № 291).
Таким чином, орендні платежі отримані від операційної оренди в залежності від виду діяльності формують доходи від реалізації товарів, робіт, послуг або інші операційні доходи.
Додатково:
Податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган (підпункт 14.1.172 пункт 14.1 стаття 14 ПКУ).
Згідно з положеннями статті 52 ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.
Для отримання необхідної інформації і вичерпних відповідей з питань податкового законодавства радимо Вам у подальшому звертатись до контролюючого органу, в якому Ви, як платник податків перебуваєте на обліку та Інформаційно – довідкового Департаменту Державної фіскальної служби України за багатоканальним телефонним номером 0-800-501-007 (безкоштовно із стаціонарних телефонів). Режим роботи Інформаційно - довідкового Департаменту Державної фіскальної служби України з 8 год.00хв. до 20 год.00хв. щоденно, крім суботи та неділі. Відповіді також надаються Контакт-Центром Державної фіскальної служби України факсом та електронною поштою через мережу Інтернет (idd@minrd.gov.ua).