Відповідно до частини другої ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Податковий кодекс України (далі – Кодекс) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (п.1.1 ст.1 Кодексу).
Цим Кодексом чітко визначені функції контролюючих органів (п.191.1 ст.191 Кодексу).
Згідно з п. 52.5 ст. 52 Кодексу контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.
З 11 червня 2015 року ч.3 ст. 119 КЗпП з урахуванням змін, внесених Законом України від 14 травня 2015 року № 433-VІІІ «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо питань соціального захисту громадян України, які проходять військову службу під час особливого періоду» діє у такій редакції:
- згідно з ч.3 ст. 119 КЗпП передбачено, що за працівниками, призваними на строкову військову службу, військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, або прийнятими на військову службу за контрактом у разі виникнення кризової ситуації, що загрожує національній безпеці, оголошення рішення про проведення мобілізації та (або) введення воєнного стану на строк до закінчення особливого періоду або до дня фактичної демобілізації, зберігаються місце роботи, посада і компенсується із бюджету середній заробіток на підприємстві, в установі, організації, в яких вони працювали на час призову, незалежно від підпорядкування та форми власності.
Виплата таких компенсацій із бюджету в межах середнього заробітку проводиться за рахунок коштів Державного бюджету України в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.
4 листопада 2015 року Кабінет Міністрів України прийняв постанову №911 „Про внесення змін до постанови Кабінету Міністрів України від 04.03.2015 №105”.
Зазначеною постановою Кабінету Міністрів України затверджені зміни до Порядку виплати компенсації підприємствам, установам, організаціям у межах середнього заробітку працівників, призваних на строкову військову службу, військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період або прийнятих на військову службу за контрактом у разі виникнення кризової ситуації, що загрожує національній безпеці, оголошення рішення про проведення мобілізації та (або) введення воєнного стану, а також працівникам, які були призвані на військову службу під час мобілізації, на особливий період та які підлягають звільненню з військової служби у зв’язку з оголошенням демобілізації, але продовжують військову службу у зв’язку з прийняттям на військову службу за контрактом (далі - Порядок).
Відповідно до змін у Порядку компенсація здійснюється підприємствам, установам, організаціям, у межах середнього заробітку працівників.
Для отримання компенсації підприємствам, установам та організаціям необхідно подати до управлінь праці та соціального захисту населення звіти нового зразку. Головним розпорядником бюджетних коштів та відповідальним виконавцем бюджетної програми є Мінсоцполітики (п.2 Порядку № 105).
Вимоги Постанови КМУ №911 поширюються також на громадян України, які починаючи з 18 березня 2014 р. були призвані на військову службу за призовом під час мобілізації на особливий період.
Отже, початок виплати компенсацій за рахунок коштів Державного бюджету України у межах середнього заробітку та категорії осіб яким повинні виплачуватись зазначені компенсації не належить до компетенції органів ДФС, а знаходиться в правовому полі Мінсоцполітики.
Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу.
Відповідно п.п. «и» п.п.165.1.1 п.165.1 ст.165 ПКУ визначені доходи, які не включаються до загального оподаткованого доходу, зокрема, компенсаційні виплати з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, або прийнятими на військову службу за контрактом у разі виникнення кризової ситуації на особливий період.
Таким чином, доход, отриманий працівником, призваним на строкову військову службу, військову службу за призовом під час мобілізації, або прийнятий на військову службу за контрактом на особливий період у вигляді компенсаційних виплат, який виплачується роботодавцем за рахунок коштів державного бюджету в межах середнього заробітку згідно ПКУ №105 не оподатковується податком на доходи фізичних осіб та військовим збором.
Разом з тим, ГУ ДФС звертає увагу, що у разі нарахування (виплати, надання) роботодавцем доходу у вигляді заробітної плати (середнього заробітку) працівникам, визначеним частиною третьою ст.119 КЗпП, вказаний дохід є об’єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб, військовим збором і базою нарахування та утримання єдиного внеску.
Отже, доходи нараховані (виплачені /надані) у вигляді суми середнього заробітку та компенсаційної виплати з бюджету у межах середнього заробітку, встановлені ст.119 КЗпП, слід розглядати окремо, оскільки таки види доходів є різними.
Таким чином, у разі повернення коштів з державного бюджету у вигляді компенсацій в межах середнього заробітку працівника, призваного на військову службу під час мобілізації, або прийнятими на військову службу за контрактом на особливий період, роботодавець та/або податковий агент має право здійснювати перерахунок (п.п.169.4.3 п.169.3 ст.169 ПКУ) на повернення податку з доходів фізичних осіб, військового збору та зазначити результати такого перерахунку у податковому розрахунку ф.1ДФ у періоді в якому було проведено таке повернення, з від’ємним значенням.
Відповідно до Довідника ознак доходів Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма 1ДФ), затвердженого наказом Міністерства фінансів від 13 січня 2015 року №4 податковий агент, який виплачує (надає) компенсацію у межах середнього заробітку за рахунок коштів державного бюджету відображає за ознакою доходу «128», в іншому випадку слід використовувати ознаку доходу «101».
Згідно з частиною сьомою ст.7 Закону № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» (далі – Закон № 2464) не нараховується на виплати та не утримується єдиний внесок з виплат, що компенсуються з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період.
Пунктом 1 ч.1 ст.7 Закону №2464 передбачено, що базою нарахування єдиного внеску для роботодавців та найманих працівників є сума нарахованої застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються згідно із Законом України від 24 березня 1995 року № 108/95-ВР «Про оплату праці».
Державною фіскальною службою України листом від 13.05.2015 №16781/7/99-99-17-03-07-17 надано роз’яснення щодо відображення в звітності «Звіт про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» (далі – Звіт) до Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.04.2015 №435(далі – Порядок №435), виплат, що компенсуються з бюджету в межах середнього заробітку працівників призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на основний період та середнього заробітку працівників.
Так, відповідно до пункту 9 розділу IV Порядку №435 таблиця 6 додатка 4 до Порядку №435 призначена для формування страхувальником у розрізі кожної застрахованої особи відомостей про суми нарахованої їй заробітної плати (доходу) у звітному місяці. Такі відомості формуються з урахуванням кодів категорій застрахованих осіб, визначених у додатку 2 до Порядку №435.
Якщо роботодавець нараховує мобілізованим працівникам середній заробіток та не подає звіти на отримання компенсаційних виплат із бюджету (наприклад, через проблеми із засвідченням звітів військкоматами) і відповідно не отримує такі компенсації, то сума середнього заробітку, що виплачується за рахунок коштів роботодавця, у складі заробітної плати є базою нарахування та утримання єдиного внеску. У такому випадку сума нарахованого мобілізованому працівнику середнього заробітку у звітному місяці у складі заробітної плати відображається в таблицях 1 та 6 додатка 4 до Порядку №435 за такий місяць. Порядком №435 у такому разі передбачено код категорії застрахованих осіб "47" для працівників – громадян України, іноземців (якщо інше не встановлено міжнародними договорами, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України) та осіб без громадянства, які працюють, зокрема, на підприємствах, в установах та організаціях, в інших юридичних осіб, зазначених в абзаці другому пункту 1 частини першої статті 4 Закону №2464 на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством. Для зазначених осіб базою нарахування єдиного внеску є сума нарахованої середньої заробітної плати, розмір єдиного внеску нараховується на заробітну плату (дохід) застрахованої особи страхувальником відповідно до класу професійного ризику виробництва у межах 36,76 - 49,7 відс., до яких віднесено платника єдиного внеску, та утримується із заробітної плати (доходу) застрахованої особи в розмірі 3,6 відсотка.
При нарахуванні мобілізованим працівникам середнього заробітку, що компенсується з бюджету, таким особам присвоюється код категорії "48". Зазначений код категорії застрахованих осіб застосовується при відображенні в таблиці 6 додатка 4 до Порядку №435 виплат, що компенсуються з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період. При цьому нарахування та утримання із таких виплат не здійснюються.
У разі нарахування роботодавцем середнього заробітку працівникам, призваним на службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, та отримання у подальшому компенсаційних виплат з бюджету згідно Порядком №105, такий роботодавець має право здійснити перерахунок єдиного внеску, нарахованого на суми середнього заробітку.
Відповідно до пункту 5 розділу V Порядку №435, якщо страхувальником здійснюється донарахування (зменшення) єдиного внеску у зв’язку з виправленням помилки, допущеної в попередніх періодах, крім донарахування (зменшення) внаслідок збільшення (зменшення) класу професійного ризику виробництва, застосовуються коди типу нарахувань (2 або 3), передбачені пунктом 9 розділу IV Порядку №435.
Разом з тим, доводимо до відома, що податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно тим платником податків, якому надано таку консультацію (п.52.2 ст.52 ПКУ).