Частиною 3 ст. 119 Кодексу законів про працю України від 10 грудня 1971 року № 322-VIII із змінами та доповненнями (далі – КЗпП) передбачено, що за працівниками, зокрема призваними на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, на строк до закінчення особливого періоду або до дня фактичної демобілізації, зберігаються місце роботи, посада і компенсується із бюджету середній заробіток на підприємстві, в установі, організації, в яких вони працювали на час призову, незалежно від підпорядкування та форми власності. Виплата таких компенсацій із бюджету в межах середнього заробітку провадиться за рахунок коштів Державного бюджету України в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.
Кабінет Міністрів України постановою від 04 березня 2015 року №105 затвердив Порядок виплати компенсації підприємствам, установам, організаціям у межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період (далі – Порядок № 105), де визначено механізм виплати компенсації підприємствам, установам, організаціям у межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, за рахунок коштів, передбачених у державному бюджеті за програмою 2501350 «Компенсація підприємствам, установам, організаціям у межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період».
Виплата компенсації проводиться підприємствами, установами, організаціями у строки, визначені статтею 115 КЗпП (пункт 6 Порядку №105).
Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV ПКУ підпункт «и» підпункту 165.1.1 пункту 165.1 статті 165 якого передбачено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються, зокрема, компенсаційні виплати з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період.
Таким чином, дохід, отриманий працівниками, призваними на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період у вигляді компенсаційних виплат, який виплачується роботодавцем за рахунок коштів державного бюджету в межах середнього заробітку відповідно до Порядку №105, не включається до оподатковуваного доходу таких працівників, тобто не оподатковується податком на доходи фізичних осіб та військовим збором.
Водночас повідомляємо, що відповідно до підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).
Отже, у разі нарахування (виплати, надання) роботодавцем суми середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, вказаний дохід є об’єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором.
Таким чином, з метою оподаткування доходів, отриманих працівниками, призваними на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, у вигляді суми середнього заробітку та компенсаційної виплати з бюджету у межах середнього заробітку, встановлені статті 119 КЗпП, слід розглядати окремо, оскільки види таких доходів є різними.
Разом з цим роботодавець та/або податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку за будь-який період та у будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування, незалежно від того, чи має платник податку право на застосування податкової соціальної пільги (підпункт 169.4.3 пункту 169.3 статті 169 Кодексу).
Враховуючи зазначене, роботодавець у разі отримання компенсаційних виплат з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, які виплачуються таким роботодавцем відповідно до Порядку №105, має право здійснити перерахунок податку на доходи фізичних осіб, нарахованого на суми середнього заробітку вказаної категорії осіб.
Крім того, відповідно до пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу особи, які згідно з цим Кодексом мають статус податкових агентів, зобов’язані подавати у строки, встановлені зазначеним Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок (форма №1-ДФ) до контролюючого органу за місцем свого розташування.
Відповідно до Довідника ознак доходів Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма 1ДФ), затвердженого наказом Міністерства фінансів від 13 січня 2015 року №4 податковий агент, який виплачує компенсацію середнього заробітку за рахунок коштів державного бюджету відповідно Порядку №105 відображає такі доходи за ознакою доходу «128», в іншому випадку потрібно використовувати ознаку доходу «101».
Відносини у сфері державної політики з адміністрування єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі – єдиний внесок) регулюються виключно Законом України від 08 липня 2010 року №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (далі – Закон № 2464).
Пунктом 7 Порядку №105 передбачено, що нарахування і сплата єдиного внеску на компенсацію здійснюється відповідно до Закону № 2464.
Згідно пункту 1 частини першої статті 7 Закону №246 база нарахування єдиного внеску для роботодавців та найманих працівників є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України від 24.09.1995 №108/95-ВР «Про оплату праці» (далі – Закон №108).
Статтею 2 Закону №108 визначено структуру заробітної плати, яка включає, зокрема, додаткову заробітну плату.
Додаткова заробітна плата – це винагорода за працю понад установлені норми, за трудові успіхи та винахідливість і за особливі умови праці, яка включає доплати, надбавки, гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством; премії, пов'язані з виконанням виробничих завдань і функцій.
Відповідно до частини 2 пункту 8 статті 9 Закону № 2464 роботодавці під час кожної виплати заробітної плати (доходу, грошового забезпечення), на суми якої (якого) нараховується єдиний внесок, одночасно з видачею зазначених сум зобов'язані сплачувати нарахований на ці виплати єдиний внесок у розмірі, встановленому для таких платників (авансові платежі). Винятком є випадки, якщо внесок, нарахований на ці виплати, вже сплачений у строки, встановлені абзацом першим цієї частини, або за результатами звірення платника з органом доходів і зборів за платником визнана переплата єдиного внеску, сума якої перевищує суму внеску, що підлягає сплаті, або дорівнює їй. Кошти перераховуються одночасно з отриманням (перерахуванням) коштів на оплату праці (виплату доходу, грошового забезпечення), у тому числі в безготівковій чи натуральній формі. При цьому фактичним отриманням (перерахуванням) коштів на оплату праці (виплату доходу, грошового забезпечення) вважається отримання відповідних сум готівкою, зарахування на рахунок одержувача, перерахування за дорученням одержувача на будь-які цілі, отримання товарів (послуг) або будь-яких інших матеріальних цінностей у рахунок зазначених виплат, фактичне здійснення з таких виплат відрахувань згідно із законодавством або виконавчими документами чи будь-яких інших відрахувань.
Державною фіскальною службою України листом від 13.05.2015 №16781/7/99-99-17-03-07-17 надано роз’яснення щодо відображення в звітності «Звіт про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» (далі – Звіт) до Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.04.2015 №435(далі – Порядок №435), виплат, що компенсуються з бюджету в межах середнього заробітку працівників призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на основний період та середнього заробітку працівників.
Так, відповідно до пункту 9 розділу IV Порядку №435 таблиця 6 додатка 4 до Порядку №435 призначена для формування страхувальником у розрізі кожної застрахованої особи відомостей про суми нарахованої їй заробітної плати (доходу) у звітному місяці. Такі відомості формуються з урахуванням кодів категорій застрахованих осіб, визначених у додатку 2 до Порядку №435.
Якщо роботодавець нараховує мобілізованим працівникам середній заробіток та не подає звіти на отримання компенсаційних виплат із бюджету (наприклад, через проблеми із засвідченням звітів військкоматами) і відповідно не отримує такі компенсації, то сума середнього заробітку, що виплачується за рахунок коштів роботодавця, у складі заробітної плати є базою нарахування та утримання єдиного внеску. У такому випадку сума нарахованого мобілізованому працівнику середнього заробітку у звітному місяці у складі заробітної плати відображається в таблицях 1 та 6 додатка 4 до Порядку №435 за такий місяць. Порядком №435 у такому разі передбачено код категорії застрахованих осіб "47" для працівників – громадян України, іноземців (якщо інше не встановлено міжнародними договорами, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України) та осіб без громадянства, які працюють, зокрема, на підприємствах, в установах та організаціях, в інших юридичних осіб, зазначених в абзаці другому пункту 1 частини першої статті 4 Закону N 2464 на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством. Для зазначених осіб базою нарахування єдиного внеску є сума нарахованої середньої заробітної плати, розмір єдиного внеску нараховується на заробітну плату (дохід) застрахованої особи страхувальником відповідно до класу професійного ризику виробництва у межах 36,76 - 49,7 відс., до яких віднесено платника єдиного внеску, та утримується із заробітної плати (доходу) застрахованої особи в розмірі 3,6 відсотка.
При нарахуванні мобілізованим працівникам середнього заробітку, що компенсується з бюджету, таким особам присвоюється код категорії "48". Зазначений код категорії застрахованих осіб застосовується при відображенні в таблиці 6 додатка 4 до Порядку №435виплат, що компенсуються з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період. При цьому нарахування та утримання із таких виплат не здійснюються.
У разі нарахування роботодавцем середнього заробітку працівникам, призваним на службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, та отримання у подальшому компенсаційних виплат з бюджету згідно Порядком №105, такий роботодавець має право здійснити перерахунок єдиного внеску, нарахованого на суми середнього заробітку.
Відповідно до пункту 5 розділу V Порядку №435, якщо страхувальником здійснюється донарахування (зменшення) єдиного внеску у зв’язку з виправленням помилки, допущеної в попередніх періодах, крім донарахування (зменшення) внаслідок збільшення (зменшення) класу професійного ризику виробництва, застосовуються коди типу нарахувань (2 або 3), передбачені пунктом 9 розділу IV Порядку №435.